非成品油消费税问题：智方圆原创税坛
非成品油消费税问题：智方圆原创税坛（四）从有关规定得出的结论（三）非工业企业，也可能是纳税人一、应税成品油征收范围与判断标准（一）成品油消费税的范围（二）行业标准与征税范围
成品油消费税:法规与法理 问题与建议
作者：王冬生 北京智方圆税务师事务所
邮箱：wangdongsheng@cstcta.com
消费税本来是一个相对简单的税种，但在处理成品油消费税问题时，某些油品到底该不该征收消费税，征纳双方经常出现分歧。本文基于有关法规，在对法规分析的基础上，进一步从法理的角度，分析有关的分歧问题，如白油是否属于应税范围，提出自己的分析和意见。包括如下问题：
一、应税成品油征收范围与判断标准
（一）成品油消费税的范围
（二）行业标准与征税范围
（三）非工业企业，也可能是纳税人
（四）从有关规定得出的结论
二、征纳双方就消费税发生分歧，怎么办？
（一）没有税法规定，不得征税
（二）规定模糊不清，不得征税
三、对几个常见争议问题的意见
（一）没有标准的产品，就按石脑油或燃料油征税？
（二）白油是否属于应税产品？
（三）购买方调和成应税油品销售没缴税，销售方是否有责任？
（四）发生分歧由谁举证？
四、控制成品油消费税风险的建议
（一）对纳税人的建议
（二）对执法机关的建议
一、应税成品油征收范围与判断标准
消费税暂行条例当然是关于征税范围的最基础法规，但与成品油消费税有关的法规，最重要的还是以下三个：
《财政部国家税务总局关于提高成品油消费税税率的通知》（财税[2008]167号，以下简称167号文）
《国家税务总局关于消费税有关政策问题的公告》（国家税务总局公告2012年第47号，以下简称47号公告）
《国家税务总局关于消费税有关政策问题补充规定的公告》（国家税务总局公告2013年第50号，以下简称50号公告）
如何理解这三份文件，对正确处理有争议的成品油消费税问题，至关重要。
（一）成品油消费税的范围
167号文件在调整成品油消费税税率的同时，也重申消费税条例对成品油消费税征收范围的规定，其附件2对每个应税油品，做出注释。
1、成品油消费税的征收范围
征收消费税的成品油，包括7大类：
汽油、柴油、航空煤油、石脑油、溶剂油、润滑油、燃料油。
其中，根据财政部、国家税务总局关于提高成品油消费税税率后相关成品油消费税政策的通知（财税[2008]168号）第三条规定，“航空煤油暂缓征收消费税”。
但是，具体什么是汽油、柴油，如何划定各类应税油品的内涵与外延？
2、应税成品油的税目注释
167号文件的附件2，对如何掌握各类应税成品油的内涵与外延，做出了具体的规定。
比如汽油，是指辛烷值不少于66的可用作汽油发动机燃料的各种轻质油。以汽油、汽油组分调和生产的甲醇汽油、乙醇汽油也属于汽油征税范围。
石脑油又叫化工轻油，是用于化工原料的轻质油。征收范围包括除汽油、柴油、航空煤油、溶剂油以外的各种轻质油。非标汽油、重整生成油、拔头油、戊烷原料油、轻裂解料（减压柴油VGO和常压柴油AGO）、重裂解料、加氢裂化尾油、芳烃抽余油均属轻质油，属于石脑油征收范围。
其他应税油品，167号文也给出了解释。
但是，167号文的解释，在实际操作中，还是难以掌握。47号公告，又进一步解释。
（二）行业标准与征税范围
47号公告将行业标准，作为征税的范围，使得判定是否属于应税范围，更加可行。
1、符合应税油品的规定：征
根据47号公告，产品符合汽油、柴油等应税油品征收规定的，按照相应油品的规定，征收消费税。也就是按照各自的税率，计算消费税。
50号公告进一步明确，只要属于应税产品，无论以何种名称对外销售或用于非连续生产应税消费品，都应缴纳消费税。
但是，如何把握符合征收规定？47号公告没有进一步解释，但是根据其下面的规定，应该是符合国家标准或石油石化行业标准。
2、按照标准不属于应税油品：不征
47号公告第1条第2款、第2条规定了如何界定不征收消费税的方法。
应税油品之外的产品，如果符合国家标准或石油石化行业标准，不征收消费税。
以原油或其他原料生产加工的产品如以沥青产品对外销售，符合沥青产品国家标准或行业标准，不征收消费税。50号公告规定，沥青产品的行业标准，包括石油化工以及交通、建筑、电力等行业适用的行业性标准。
所谓符合规定，是指产品名称与质量标准，与国家标准或行业标准一致。
也就是国家标准或行业标准，是判定是否属于消费税应税成品油的标准。
50号公告缩小了上述“产品”的范围，不包括以下两类产品，也就是以下两类产品，不用拿出行业标准，证明自己不属于应税油品范围。这两类产品是：
（1）环境保护部发布《中国现有化学物质名录》中列明分子式的产品和纳税人取得环境保护部颁发的《新化学物质环境管理登记证》中列明的产品；
（2）纳税人取得省级（含）以上质量技术监督部门颁发的《全国工业产品生产许可证》中除产品名称注明为“石油产品”外的各明细产品。
（三）非工业企业，也可能是纳税人
成品油消费税目前在生产环节和进口环节征收，除进口环节的纳税人外，纳税人一般是生产企业。但为堵塞漏洞，47号公告就纳税人的范围，进一步做出规定：
工业企业之外的单位和个人，如果有以下任何一种行为，视为生产消费税应税产品，征收消费税：
1、变名称销售
将外购的消费税非应税产品，以消费税应税产品对外销售。
2、变税率销售
将外购的消费税低税率应税产品，以高税率应税产品对外销售。
（四）从有关规定得出的结论
从上述关于成品油消费税征税范围的规定，可以得出如下结论：
1、征税范围正列举
应该征税的油品，采用正列举的方式，在列举的名单内，才征税，不在列举的名单内，不应征税。
2、是否该征看标准
具体到某类产品，是否该征税，看是否符合国家标准或行业标准，如果符合应税成品油的标准，就应按照对应的税目，缴纳消费税。如果不符合成品油消费税标准，不纳税。
3、基于实质堵漏洞
尽管纳税人一般是生产企业，但如果改变名称销售，或改变税率销售，实际是上下游配合逃避消费税的行为，所以，基于业务实质与后果，也征收消费税，这就堵塞了常见的逃避消费税的漏洞。
二、征纳双方就消费税发生分歧，怎么办？
征纳双方如果就是否该纳消费税问题，发生分歧，各有各的税法依据或道理，怎么办？
这就需要跳出税法的规定，从处理行政机关与行政相对人分歧的基本原则出发，进行分析与判断。税务局是行政机关，纳税人是行政相对人，二者发生分歧时，具体如何处理，最高人民法院在2017年做出的判决广州地税局稽查局败诉的一份行政判决书中，有过明确的意见。根据判决书的判词，可以得出以下两点结论：
（一）没有税法规定，不得征税
最高法的判决书中有这样一段判词：“根据依法行政的基本要求，没有法律、法规和规章的规定，行政机关不得作出影响行政相对人合法权益或者增加行政相对人义务的决定”。
就征税与纳税而言，没有明确的税法依据，税务局不得征税。就成品油消费税而言，必须有明确的事实依据，证明属于成品油消费税应税范围，才可以征收消费税。
（二）规定模糊不清，不得征税
当法规模糊不清，可征税可不征税时，怎么办？
最高法判决书中的这两句判词，可以参考：“在法律规定存在多种解释时，应当首先考虑选择适用有利于行政相对人的解释。”
也就是根据税法，可征税，可不征税时，应优先选择不征税。
说到底，税务局是公权部门，需要依法征税，没有足够的税法依据，不得征税。
三、对几个常见争议问题的意见
在成品油消费税征纳过程中，有几个常见的争议问题，根据税法的有关规定和公权与私权的基本原理，分析如下：
（一）没有标准的产品，就按石脑油或燃料油征税？
根据47号公告第1条第2款和第2条，纳税人销售的应税油品之外的产品和沥青产品，如果不符合国家标准或行业标准，分别视同石脑油和燃料油，征收消费税。
那么，根据上述规定，能否得出这样的结论：只要拿不出国家标准或行业标准，就按照石脑油或燃料油征税？
得不出这样的结论！！！
因为，根据47号公告的规定，是否征税看是否符合国家标准或行业标准，这里的前提是：有国家标准或行业标准。由于新产品不断出现，国家标准或行业标准，可能滞后于现实，新产品还没有国家标准或行业标准，不能就一律视同石脑油或燃料油征税。
是否按照成品油征收消费税，还是看标准。符合应税成品油的标准，按照各自的税率征税。您销售的产品，有国家标准或行业标准，但您又无法证实您符合有关标准，才视同石脑油征税。沥青产品，也是一个道理。
（二）白油是否属于应税产品？
白油是否属于应税产品？在征纳过程中，有很大争议，有的地方征了，有的地方没征，有的纳税人纳税了，有的纳税人没纳税。
其实，判断白油是否应该征收消费税，首先看白油是否可以归入列举的应税成品油中的某一类，如果根据国家标准或行业标准，白油无法归入现有的成品油应税范围，就不应征税。
白油是否该按照石脑油征收消费税？167号文的税目注释，对石脑油的征收范围，用正列举的方式，做出明确，没有白油，白油也有自己的标准，对白油按照石脑油征消费税，缺乏依据。
根据最高法判决书中的意见，缺乏足够的税法依据，不得征税。
（三）购买方调和成应税油品销售没缴税，销售方是否有责任？
现实中有这样情况，销售方销售非应税产品，但是购买方通过调和或其他方式，变成了应税油品销售，但是没有缴纳消费税，是否应追究销售方的责任？
让销售方承担责任，没有税法依据。相反，47号公告规定的很清楚，这种情况的纳税人，应该是购买方。
好比张三到商店买把菜刀，然后行凶，不能让商店承担责任。
（四）发生分歧由谁举证？
如果发生分歧，纳税人拿出证据证明自己销售的产品，不应缴纳消费税，而税局认为应该缴纳消费税，这就需要税务局出具证据，因为谁指控，谁举证。
50号公告第6条规定：“税务机关可根据需要组织进行抽检，核实纳税人实际生产加工的产品是否符合不征收消费税的规定。”
四、控制成品油消费税风险的建议
控制成品油消费税的风险，不仅仅是纳税人的事，也是税务局的事，纳税人有遵从风险，税务局有执法风险。
（一）对纳税人的建议
纳税人可以从以下几个角度控制消费税风险：
1、保留不纳税产品检验证明
对不缴纳消费税的产品，找税法规定的检验机构，出具检验证明，作为不缴税的依据。
2、对税企分歧依法维权
出现分歧时，如果税局拿不出足以让纳税人补税的证据，应依法维权，据理力争，不要补税。纳税是个法律问题，该不该纳税，看税法，看法理，不要缴冤枉税。
3、树立正确的思维方式
不少纳税人有一种错误的思维方式，出现分歧时，即使明知自己受到委屈，也不想据理力争，担心得罪谁。其实，谁都不会得罪，因为不是个人恩怨，而是工作分歧。自己的合法权益，不能靠别人恩赐，只能依法争取。自己的个人尊严，不能靠委曲求全，只能自尊自爱。
（二）对执法机关的建议
执法机关有执法风险，执法风险包括各类违法风险，既有少征税的风险，也有多征税的风险，纳税人到法院提起诉讼，税局败诉，就是一种执法风险。
1、牢固树立依法征税的理念
依法征税，要求征税必须有足够的依据，法无授权则不可为，按照事实和税法，可征可不征时，选择不征税。
2、及时明确争议问题的处理方式
对征纳双方反映的问题，及时按照税法的基本规定和国家在一定时期经济社会发展的需要，出台定分止争的明确文件，消除征纳双方各自风险的法规根源。不少问题的根源，是税法不清楚。税法不清楚，不是解决问题，而是制造问题。
总之，税务风险可防可控，包括消费税在内，无论多复杂的问题，只要基于税法的有关规定，基于有关基本法理，总可以得出足以控制税务风险的处理方法。
