中级会计实务考前速记，一举拿下中级会计

中级会计实务考前速记，一举拿下中级会计企业在会计核算中所采用的会计政策，通常应在报表附注中加以披露，需要披露的会计政策项目主要有以下几项：三、企业会计政策披露的要求二、企业会计政策的选择和运用的要求1. 企业应在国家统一的会计准则制度规定的会计政策范围内选择适用的会计政策。2. 会计政策应当保持前后各期的一致性（满足可比性）。

第二十章 会计政策、会计估计变更和差错更正

【考点一】会计政策及其变更（★★★）

一、会计政策的概念

会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。

二、企业会计政策的选择和运用的要求

1. 企业应在国家统一的会计准则制度规定的会计政策范围内选择适用的会计政策。

2. 会计政策应当保持前后各期的一致性（满足可比性）。

三、企业会计政策披露的要求

企业在会计核算中所采用的会计政策，通常应在报表附注中加以披露，需要披露的会计政策项目主要有以下几项：

（1）财务报表的编制基础、计量基础和会计政策的确定依据等。

（2）存货的计价，是指企业存货的计价方法。

（3）固定资产的初始计量，是指对取得的固定资产初始成本的计量。

（4）无形资产的确认，是指对无形项目的支出是否确认为无形资产。

（5）投资性房地产的后续计量，是指企业在资产负债表日对投资性房地产进行后续计量所采用的会计处理。

（6）长期股权投资的核算，是指长期股权投资的具体会计处理方法。

（7）收入的确认，是指收入确认所采用的会计方法。

（8）借款费用的处理，是指借款费用的处理方法，即采用资本化还是采用费用化。

（9）外币折算，是指外币折算所采用的方法以及汇兑损益的处理。

（10）合并政策，是指编制合并财务报表所采用的原则。

四、会计政策变更及其条件

（一）会计政策变更的概念

1.会计政策变更，是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。

【提示】企业的会计政策一经确定，不得随意变更。企业不能随意变更会计政策并不意味企业的会计政策在任何情况下都不能变更。

（二）会计政策变更的条件

符合下列条件之一，企业可以变更会计政策：

1.法律、行政法规或国家统一的会计制度等要求变更（法定变更）

2.会计政策的变更能够提供更可靠（真实）、更相关（有用）的会计信息（自愿变更）

【提示】会计政策变更，并不意味着以前期间的会计政策是错误的，只是由于情况发生了变化，或者掌握了新的信息、积累了更多的经验，采用新的会计政策能够更好地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。如果以前期间会计政策的选择和运用是错误的，则属于前期差错，应按前期差错更正的会计处理方法进行处理。

（三）不属于会计政策变更的情形

1.本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。（如将自用的办公楼改为出租，不属于会计政策变更，而是采用新的会计政策）

2.对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。（如某企业第一次签订一项建造合同，为另一企业建造三栋厂房。该企业对该项建造合同采用履约进度确认收入。由于该企业初次发生该项交易，采用履约进度确认该项交易的收入，不属于会计政策变更）

【总结】常见的会计政策变更范围

情形	常见事项
属于会计政策变更的	（1）发出存货计价方法的变更； （2）投资性房地产后续计量由成本模式改为公允价值模式； （3）与资产相关政府补助由总额法核算变更为净额法核算等。 （4）执行新收入准则将原以风险报酬转移确认收入改为以控制权转移确认收入； （5）执行新金融工具准则将原来金融资产四分类改为三分类。
不属于会计政策变更的常见	（1）长期股权投资因持股比例增加，由能够对被投资单位施加重大影响改为能够控制被投资单位，相应的长期股权投资后续计 量由权益法核算改为成本法核算； （2）企业对于低值易耗品的摊销方法由一次摊销法改为分次 摊销法等。

【例题•单选题】（2021年）下列各项中，属于企业会计政策变更的是（ A ）。

A.将发出存货的计价方法由先进先出法变更为月末一次加权平均法

B.将合同履约进度的确认方法由投入法变更为产出法

C.将固定资产的折旧方法由年限平均法变更为年数总和法

D.将无形资产的剩余使用年限由6年变更为4年

【解析】会计政策变更，是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为，存货发出计价方法的变更属于会计政策变更，选项A正确；将合同履约进度的确认方法由投入法变更为产出法，将固定资产的折旧方法由年限平均法变更为年数总和法和将无形资产的剩余使用年限由6年变更为4年均属于会计估计变更，选项BCD错误。

【例题•单选题】（2019年）下列各项中，属于会计政策变更的是（ D ） 。

A.长期股权投资的核算因增加投资份额由权益法改为成本法 B.固定资产折旧方法由年限平均法改为年数总和法

C.资产负债表日将奖励积分的预计兑换率由95%改为90% D.与资产相关的政府补助由总额法改为净额法

【解析】选项A，应持股比例增加属于初次发生的事项，不属于政策变更；选项B和C属于会计估计变更。

【例题•单选题】（2017年改编）下列各项中，属于企业会计政策变更的是（　B　）。

A.固定资产的残值率由7%改为4% B.投资性房地产后续计量由成本模式变为公允价值模式

C.使用寿命确定的无形资产的预计使用年限由10年变更为6年

D.在某一时段内履行的履约义务确认收入时，计算履约进度由投入法改为产出法

【解析】投资性房地产后续计量由成本模式变为公允价值模式属于会计政策变更，选项B正确，其他各项均属于会计估计变更。

（四）会计政策变更的会计处理

1.方法分类

方法	概念
追溯调整法	指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。 本质：视同该业务从一开始用的就是新政策，并依此思路将以前政策下的所有会计核算指标进行“翻新”
未来适用法	指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法

2.方法的选择

（1）企业依据法律、行政法规或国家统一的会计制度等的要求变更会计政策，分别以下情况处理：

①国家如果明确规定了处理方法的，则按照规定处理即可；

②国家未作明确规定的，按追溯调整法处理。

（2）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整，但确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的除外。

（3）确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。

3.追溯调整法的处理步骤

（1）计算会计政策变更累积影响数。

所谓会计政策变更的累积影响数，是指假设与会计政策变更相关的交易或事项在初次发生时即采用新的会计政策，而得出的列报前期最早期初留存收益应有的金额，与现有的金额之间的差额。

会计政策变更的累积影响数，是对变更会计政策所导致的对 净损益的累积影响，以及由此导致的对利润分配和未分配利润的累积影响金额，但不包括分配的利润或股利。

会计政策变更累积影响数，通常可以通过以下各步计算获得：

①根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；

②计算两种会计政策下的差异；

③计算差异的所得税影响金额；

④确定前期中的每一期的税后差异；

⑤计算会计政策变更的累积影响数。

在实务操作中，为了能够明晰地对比出两种会计政策的差异，可以同时列示出两种会计政策下的业务处理，通过直接对比的方式来发现业务处理的差异并找出调整分录。

（2）进行相关的账务处理。

会计政策变更涉及损益类科目的调整通过“利润分配——未分配利润”科目核算。

（3）调整会计报表相关项目。

（4）财务报表附注说明。

【例题】A公司2019年12月31日外购一栋写字楼，支付价款5 000万元，预计使用年限为50年，净残值为零，采用年限平均法计提折旧（与税法规定的原则一致）。同日将该写字楼租赁给B公司使用，租赁开始日为2020年1月1日，并一直采用成本模式进行后续计量。

2022年12月31日，A公司认为，出租给B公司使用的写字楼，其所在地的房地产交易市场比较成熟，具备了采用公允价值模式计量的条件，决定将该项投资性房地产从成本模式转换为公允价值模式计量。当日A公司该写字楼的公允价值为6 000万元。

A公司按净利润的10%提取盈余公积， 采用资产负债表债务法核算所得税，适用的所得税税率为25%。假定2020年、2021年均未取得其公允价值。同时假定2022年已经完成结账工作，本年利润已经结转完毕。假定不考虑其他因素的影响。

要求：编制甲公司与上述业务相关的会计分录，并对相关会计报表进行调整。（答案中的金额单位用万元表示）

（1）2019年12月31日购入写字楼：

借：投资性房地产 5 000

贷：银行存款 5 000

（2）2020年1月1日至2022年12月31日计提折旧：

借：其他业务成本 ［（5 000÷50）×3］300

贷：投资性房地产累计折旧 300

（3）2022年12月31日转换：

借：投资性房地产——成本 5 000

——公允价值变动 1 000

投资性房地产累计折旧 300

贷：投资性房地产 5 000

递延所得税负债 ［（6 000－4 700）×25%］325

盈余公积［（6 000－4 700）×（1－25%）×10%］97.5

利润分配——未分配利润［（6 000－4 700）×（1－25%）×90%］877.5

【提示】会计政策变更涉及损益类科目的调整通过“利润分配——未分配利润”科目核算；本期发现前期重要差错和资产负债表日后调整事项涉及损益类科目的调整通过“以前年度损益调整”科目核算。

【例题•判断题】（2012年）对于比较财务报表可比期间以前的会计政策变更的累积影响，应调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，财务报表其他相关项目的金额也应一并调整。（√ ）

【解析】会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整，但确定该项会计政策变更影响数不切实可行的除外。

4.未来适用法

在未来适用法下，不需要计算会计政策变更产生的累积影响数，也无须重编以前年度的财务报表。企业会计账簿记录及财务报表上反映的金额，变更之日仍保留原有的金额，不因会计政策变更而改变以前年度的既定结果，并在现有金额的基础上再按新的会计政策进行核算。

【提示】虽然未来适用法不要求对以前的会计指标进行追溯调整，但应在会计政策变更当期比较出会计政策变更对当期净利润的影响数，在报表附注中披露。 会计政策变更对当期利润的影响（税后）

【考点二】会计估计及其变更（★★）

一、会计估计变更的概念

（一）会计估计的概念

会计估计，是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。

（二）会计估计具有以下特点：

1.会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性因素的影响；

2.会计估计应当以最近可利用的信息或资料为基础；

3.会计估计应当建立在可靠的基础上。企业根据当时所掌握的可靠证据作出的最佳估计，不会削弱会计核算的可靠性。

【总结】常见的会计估计变更：

（1）存货可变现净值的确定；

（2）采用公允价值模式下的投资性房地产公允价值的确定；

（3）固定资产的预计使用寿命、净残值和折旧方法；

（4）使用寿命有限的无形资产的预计使用寿命、净残值和摊销方法；

（5）可收回金额按照资产组的公允价值减去处置费用后的净额确定的，确定公允价值减去处置费用后的净额的方法；可收回金额按照资产组预计未来现金流量的现值确定的，预计未来现金流量的确定；

（6）建造合同或劳务合同履约进度的确定；

（7）公允价值的确定；

（8）预计负债初始计量的最佳估计数的确定等。

【例题•多选题】（2019年）下列各项，属于会计估计的有（ABC）。

A.收入确认时合同履约进度的确定 B.固定资产预计使用寿命的确定

C.无形资产预计残值的确定 D.投资性房地产按照公允价值计量

【解析】选项D，投资性房地产后续计量属于会计政策。

二、会计估计变更的概念

会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。

【提示】如果以前期间的会计估计是错误的，属于前期差错，应按前期差错更正的规定进行会计处理。

通常情况下，企业可能由于以下原因而发生会计估计变更：

1.赖以进行估计的基础发生了变化

2.取得了新的信息，积累了更多的经验　

三、会计估计变更的会计处理

企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理。在会计估计变更当期及以后期间，采用新的会计估计，不改变以前期间的会计估计，也不调整以前期间的报告结果。

【提示】所有的会计估计变更都应采用未来适用法，但采用未来适用法的并不一定是会计估计变更，还有可能是会计政策变更。

1.会计估计的变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认。如应收账款坏账计提比例的改变等。

2.会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。如固定资产预计使用年限的改变等。

3.难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理。

【例题】乙公司于2×18年1月1日起对某管理用设备采用直线法计提折旧，原价为8.4万元， 预计使用年限为8年，预计净残值为0.4万元，2×22年年初，由于新技术发展等原因，将折旧期限由8年改为6年，即尚可折旧期限为2年，预计净残值改为0.2万元。乙公司适用的企业所得税税率为25%。

【解析】乙公司对该项会计估计变更的处理方式如下：

（1）不调整以前各期折旧，也不计算累积影响数。

（2）变更日以后改按新的估计提取折旧。

①2×22年初折余价值＝8.4－1×4＝4.4（万元）；

②2×22年折旧＝（4.4－0.2）/（6－4）＝2.1（万元）；

③当年折旧的会计分录

借：管理费用 2.1

贷：累计折旧 2.1

（3）财务报表附注说明如下：

此估计变更将减少本年度净利润 0.825 万元[（2.1－1）×（1－25%）]。

【例题·判断题】企业难以将某项变更区分为会计政策变更还是会计估计变更的，应将其作为会计政策变更处理。（×）

【解析】企业难以将某项变更区分为会计政策变更还是会计估计变更的，应将其作为会计估计变更处理。

【考点三】前期差错更正（★★★）

一、前期差错的概念

前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：

1.编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；

2.前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。

【提示】前期差错通常包括会计记录错误（比如有计算导致的差错）、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响等。

二、前期差错更正的会计处理

前期差错按照重要程度分为重要的前期差错和不重要的前期差错。

重要的前期差错，是指足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断的前期差错。

不重要的前期差错，是指不足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断的前期差错。

（一）不重要的前期差错的会计处理（未来适用法）

对于不重要的前期差错，企业无须调整财务报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目。属于影响损益的，应直接计入本期与上期相同的净损益项目。

（二）重要的前期差错的会计处理

1.对于重要的前期差错，如果能够合理确定前期差错累计影响数，应采用追溯重述法。

2.追溯重述法是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行调整的方法。

3.如果确定前期差错累积影响数不切实可行，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，并对财务报表其他相关项目的期初余额一并进行调整，也可以采用未来适用法。

4.重要的前期差错调整结束后，还应调整发现年度财务报表的年初数和上年数。在编制比较财务报表时，对于比较财务报表期间重要的前期差错，应调整该期间的净损益和其他相关项目；对于比较财务报表期间以前的重要的前期差错，应调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，财务报表其他相关项目的数字也应一并调整。

【提示】追溯重述与追溯调整区分

追溯重述，因为自身错误，需要重新按照会计语言表述，属于应对会计差错的方法。

追溯调整，自身没错，因为调会计政策了，所以需要调整下影响数。

【例题】2×21年12月31日，甲公司发现2×20年公司漏记一项管理用固定资产的折旧费用300 000元，所得税申报表中也未扣除该项费用。假定2×20年甲公司适用所得税税率为25%，无其他纳税调整事项。该公司按净利润的10%和5%提取法定盈余公积和任意盈余公积。假定税法允许调整应交所得税。

【提示】考试中各位考生应关注题目中已知条件对是否可以调整当期应交所得税的说明。即使假定的条件和税法的规定不一致也必须按题目要求进行会计处理。

（1）分析前期差错的影响数

2×20年少计折旧费用300 000元；多计所得税费用75 000（300 000×25%）元；多计净利润225 000元；多计应交税费75 000元（300 000×25%）；多提法定盈余公积和任意盈余公积22 500（225 000×10%）元和11 250（225 000×5%）元。

（2）编制有关项目的调整分录

①补提折旧

借：以前年度损益调整　300 000

　 贷：累计折旧　　 300 000

②调整应交所得税

借：应交税费——应交所得税　 75 000

　贷：以前年度损益调整——所得税费用　75 000

③将“以前年度损益调整”科目余额转入盈余公积和未分配利润

如果不允许调所得税：

借：递延所得税资产

贷：以前年度损益调整

借：盈余公积——法定盈余公积　　　　22 500

　　　　　　——任意盈余公积　　　　11 250

利润分配——未分配利润　 191 250

　 贷：以前年度损益调整　 225 000

【例题•多选题】（2020年）2×19年12月31日，甲公司发现2×17年12月收到投资者投入的一项行政管理用固定资产尚未入账，投资合同约定该固定资产价值为1 000万元（与公允价值相同）；该固定资产预计使用年限为5年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。甲公司将漏记该固定资产事项认定为重要的前期差错。不考虑其他因素，下列关于该项会计差错更正的会计处理表述中，正确的有（ABCD）。　　

A.增加固定资产原价1 000万元 B.增加累计折旧400万元

C.增加2×19年度管理费用200万元 D.减少2×19年年初留存收益200万元

【解析】甲公司账务处理如下：

（1）固定资产入账：

借：固定资产　　　　　　　　　 　1 000

　　贷：实收资本等　　　　　　　　 　1 000

（2）补提折旧：

借：以前年度损益调整——管理费用　200

　　管理费用　　　　　　　　　　　200

　　贷：累计折旧　　　 （1 000／5×2）400　　

（3）将以前年度损益调整转入留存收益（假定按照10%计提盈余公积）：

借：盈余公积　　　　　　　　　 　　20

　　利润分配——未分配利润　　　　180

　　贷：以前年度损益调整　　　　　　　200 综上，选项A、B、C和D均正确。

【例题•单选题】（2016年）2015年12月31日，甲公司发现应自2014年12月开始计提折旧的一项固定资产从2015年1月才开始计提折旧，导致2014年度管理费用少记200万元，被认定为重大差错，税务部门允许调整2015年度的应交所得税。甲公司适用的企业所得税税率为25%，无其他纳税调整事项，甲公司利润表中的2014年度净利润为500万元，并按10%提取了法定盈余公积，不考虑其他因素，甲公司更正该差错时应将2015年12月31日资产负债表未分配利润项目年初余额调减 （ C） 万 元 。

A.15 B.50 C.135 D.150

【解析】2015年12月31日资产负债表未分配利润项目年初余额调减金额=200×（1－25%）×（1－10%）=135（万元）。

借：以前年度损益调整——管理费用 200

贷：累计折旧 200

借：应交税费——应交所得税（200×25%）50

贷：以前年度损益调整——所得税费用 50

借：盈余公积 15

利润分配——未分配利润 135

贷：以前年度损益调整 （200－50）150

【例题•多选题】（2013年）在相关资料均能有效获得的情况下，对上年度财务报告批准报出后发生的下列事项， 企业应当采用追溯调整法或追溯重述法进行会计处理的有（CD）。

A.公布上年度利润分配方案 B.债权投资因管理模式发生变更重分类为其他债权投资

C.发现上年度金额重大的应费用化的借款费用计入了在建工程成本

D.发现上年度对使用寿命不确定且金额重大的无形资产按 10 年平均摊销

【解析】会计政策变更和重要前期差错需要采用追溯调整法和追溯重述法进行会计调整。公布上年度利润分配方案，以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入其他 综合收益的金融资产属于当期发生的正常事项，应作为当期事项在当期处理，选项AB错误；发现上年度金额重大的应费用化的借款费用计入在建工程成本，发现上 年度对使用寿命不确定且金额重大的无形资产按10年平均摊销，均属于重要前期差错，应采用追溯重述法进行调整，选项CD正确。