财务准则条款说明（企业会计准则解释第13号学习笔记）
财务准则条款说明（企业会计准则解释第13号学习笔记）（3）企业合并中取得的经营活动或资产的组合是否构成业务的判断为解决企业与其所属企业集团其他成员企业是否构成关联方的判断问题，并与《国际会计准则第24号——关联方披露》的关联方范围保持一致，该问题解释提议，除《企业会计准则第36号》第四条规定外，下列各方构成关联方，应当按照关联方进行相关披露：（1）企业与其所属企业集团其他成员单位（包括母公司和子公司）的合营企业或联营企业；（2）企业的合营企业与该企业的其他合营企业或联营企业。（1）商品经纪商从商品现货市场交易中获取的、且以交易为目的持有的、为从价格波动中获取利润的大宗商品的计量随着我国大宗商品交易日益增长，该问题解释拟引入《国际会计准则第2号——存货》有关商品经纪商持有存货的计量方法，解决国内市场会计核算问题。《征求意见稿》提议，商品经纪商从商品现货市场交易中获取的、且以交易为目的持有的、为从价格波动中获取利润的大宗商品，应当按公允价值减去
为了深入贯彻落实实施企业会计准则，解决执行中出现的问题，同时，实现企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同，财政部制定了《企业会计准则解释第13号》（以下简称准则解释13号），于2019年12月10日发布。准则解释13号自2020年1月1日起施行，不要求追溯调整。
财政部结合我国实际，收集了企业会计准则执行中需要补充完善的有关问题，起草了《企业会计准则解释第13号（征求意见稿）》（以下简称《征求意见稿》），于2019年9月23日公开发布征求意见，征求意见截止日为2019年10月25日。
《征求意见稿》提议针对以下三个问题进行解释：
（1）商品经纪商从商品现货市场交易中获取的、且以交易为目的持有的、为从价格波动中获取利润的大宗商品的计量
随着我国大宗商品交易日益增长，该问题解释拟引入《国际会计准则第2号——存货》有关商品经纪商持有存货的计量方法，解决国内市场会计核算问题。《征求意见稿》提议，商品经纪商从商品现货市场交易中获取的、且以交易为目的持有的、为从价格波动中获取利润的大宗商品，应当按公允价值减去出售费用后的净额计量，其变动应当计入当期损益（公允价值变动损益）。
（2）企业与其所属企业集团其他成员企业等相关的关联方判断
为解决企业与其所属企业集团其他成员企业是否构成关联方的判断问题，并与《国际会计准则第24号——关联方披露》的关联方范围保持一致，该问题解释提议，除《企业会计准则第36号》第四条规定外，下列各方构成关联方，应当按照关联方进行相关披露：（1）企业与其所属企业集团其他成员单位（包括母公司和子公司）的合营企业或联营企业；（2）企业的合营企业与该企业的其他合营企业或联营企业。
（3）企业合并中取得的经营活动或资产的组合是否构成业务的判断
国际会计准则理事会（IASB）于2018年10月发布《业务的定义（对<国际财务报告准则第3号>的修订）》，对业务的定义进行了修订。为保持与国际财务报告准则持续趋同，同时解决我国企业合并中对业务认定的实务问题，《征求意见稿》修订完善了业务构成的三个要素，细化了业务的判断条件，同时引入“集中度测试”以简化非同一控制下有关业务的判断等问题。
最终，根据各方反馈意见，正式发布的准则解释13号删除了上述问题解释（1），仅保留了问题解释（2）、（3）。
其他成员关联方关系判断
准则解释13号问题一（以下简称问题解释一）是关于企业与其所属企业集团其他成员企业等相关的关联方判断。通过问题解释一，《企业会计准则第36号》的关联方范围有所扩大，与《国际会计准则第24号》的关联方范围进一步趋同。
《企业会计准则第36号——关联方披露》第四条规定：
“下列各方构成企业的关联方：（一）该企业的母公司。（二）该企业的子公司。（三）与该企业受同一母公司控制的其他企业。（四）对该企业实施共同控制的投资方。（五）对该企业施加重大影响的投资方。（六）该企业的合营企业。（七）该企业的联营企业。……”
上述关联方关系主要针对单个企业与单个企业之间，未涉及单个企业与其所属集团内其他企业，以及与其同受一方共同控制企业之间的关联方关系判断。鉴于此，问题解释一增加了以下两类关联方关系：
（1）企业与其所属企业集团的其他成员单位（包括母公司和子公司）的合营企业或联营企业（类型1）；
（2）企业的合营企业与企业的其他合营企业或联营企业（类型2）。
并且，上述联营企业包括联营企业及其子公司，合营企业包括合营企业及其子公司。
上述修订对应《国际会计准则第24号》第9段有关关联方定义和范围的以下内容：
“若符合下列任何一个条件，则该主体是报告主体的关联方：……②一个主体是另一主体的联营企业或合营企业（或者是另一主体同一集团成员的联营企业或合营企业）。③两个主体同为第三方的合营企业。④一个主体是第三个主体的合营企业而另一主体是该第三个主体的联营企业。”
根据问题解释一，类型1关联方关系可以下图表示：
图1 类型1关联方关系
根据问题解释一，企业与其所属企业集团的其他成员单位（包括母公司和子公司）的合营企业或联营企业互为关联方，且合营企业包括合营企业及其子公司，联营企业包括联营企业及其子公司。因此，上图中子公司A，与集团内母公司的合营企业C、联营企业D，以及合营企业C的子公司M，联营企业D的子公司N，互为关联方关系；子公司A与集团内另一子公司B的合营企业S、联营企业T，以及合营企业S的子公司X、联营企业T的子公司Y，互为关联方关系。
根据问题解释一，类型2关联方关系可以下图表示：
图2 类型2关联方关系
根据问题解释一，企业的合营企业与企业的其他合营企业或联营企业互为关联方关系，且合营企业包括合营企业及其子公司，联营企业包括联营企业及其子公司。因此，上图中P公司的合营企业A，与P公司的合营企业B，联营企业C，以及合营企业B的子公司X、联营企业C的子公司Y，互为关联方关系。
问题解释一强调，两方或两方以上同受一方重大影响的，不构成关联方。具体可以下图表示：
图3受同一方重大影响各方不构成关联方关系
上图中，同受P公司重大影响的联营企业A、联营企业B及其子公司X、联营企业C及其子公司Y之间，不构成关联方关系。
准则解释13号问题二（以下简称问题解释二）是关于所取得的活动或资产组合是否构成业务的判断。问题解释二引入了国际财务报告准则下有关业务定义和判断指引的最新修订内容，涉及对《企业会计准则第20号——企业合并》及其应用指南的相关规定。
2018年10月，IASB发布《业务的定义（对<国际财务报告准则第3号>的修订）》[Definition of a Business（Amendments to IFRS 3），以下简称《业务的定义》]，对《国际财务报告准则第3号——业务合并》中业务的定义及判断指引进行了修订。主体应对收购日在2020年1月1日之后的首个年度报告期间采用本修订。允许提前采用。
2014年至2015年，IASB对《国际财务报告准则第3号——业务合并》进行了实施后审议[以下简称实施后审议项目]。各方针对实施后审议的反馈意见提出，对所取得活动或资产组合是否构成业务的判断是实务中的普遍难点，而目前《国际财务报告准则第3号》所提供的相关指引并不充分。
2015年2月，IASB对实施后审议项目相关反馈意见进行讨论后，决定将业务的定义纳入其研究议程。美国财务会计准则委员会（FASB）也开展了一项改进业务定义应用的项目。在2015年9月的IASB和FASB联合会议中，双方理事会讨论了各自所收到的反馈意见，以及FASB对如何澄清业务的定义及相关指引的倾向性意见。同月，IASB决定在未来的会议中对已发现的问题进行分析，并积极与FASB商讨。2015年10月，IASB讨论了FASB的提议，并决定以其提议为基础修订《国际财务报告准则第3号》。2016年6月28日，IASB发布了《ED/2016/1 业务的定义和原先持有权益的会计处理（对《国际财务报告准则第3号》和《国际财务报告准则第11号》的修订提议）》（征求意见稿），征求意见截止日为2016年10月31日。
2017年1月，FASB正式发布《会计准则更新2017-01 业务合并（主题805）：对业务定义的澄清》。2018年10月，IASB正式发布《业务的定义》。双方理事会对业务定义及判断指引的修订，在以下几个方面还存在差异：
（1）IASB将“集中度测试”作为一项可选择的测试，FASB则将其作为强制测试程序。双方理事会确定总资产公允价值的原则是一致的，但IASB还提供了一般计算方法，以及一个具体计算示例。
（2）IASB认为外包合同可能可以获取有组织员工，从而可能属于实质性过程，即使所取得活动或资产组合尚未产生产出。但FASB认为，当所取得活动或资产组合不具有产出时，必须通过直接雇佣有组织员工才可能作为实质性过程。
（3）IASB澄清，所取得的有组织员工难以替代，可能表明所取得的有组织员工代表了对创造产出能力至关重要的一项过程。FASB没有明确该澄清。
（4）FASB指出，如果存在超过微不足道金额的商誉，则可能表明所取得的过程是实质性过程。IASB未提出该认定。
（5）IASB在准则正文中明确修订后的产出定义包括日常活动的其他收益。此类收益的例子之一是属于收入准则范围的客户合同产生的收益。FASB仅在结论基础部分明确了该结论。
（6）IASB统一了业务定义和产出定义。FASB未对两个定义进行统一，但在具体判断中相互索引。
根据IASB实施后审议项目相关反馈意见，很多利益相关方对如何解释及应用业务定义存在疑问。主要问题集中在以下几个方面：
（1）《国际财务报告准则第3号》要求以事实为导向的评估，采用市场参与者的观点，不考虑收购方的业务理由、战略考虑和目标；
（2）从市场参与者的角度来看，一些活动或资产组合可能被视为一项业务，这些参与者可以将这些活动或资产组合整合到他们的过程中。但是，从其他市场参与者的角度来看，同一组活动或资产组合可能不被视为一项业务；
（3）业务定义使用“能够为提供回报目的经营和管理”的措辞；
（4）所取得过程是否为实质性过程难以判断；
（5）业务的定义太过宽泛且缺少具体实务指引，难以判断所取得的活动或资产组合是否不构成业务。
最终，根据各方反馈意见，IASB通过《业务的定义》，对《国际财务报告准则第3号》中的业务定义和判断指引进行了以下修订：
（1）澄清要构成业务，活动或资产组合必须至少包含投入和实质性过程两个要素，从而共同为创造产出的能力具有贡献；
（2）删除市场参与者是否能够替代所缺少的投入或过程，并持续产生产出的评价；
（3）增加指引和示例，以帮助主体评价是否获得了一项实质性过程；
（4）修订了业务和产出的定义，关注于向客户提供商品或服务，并删除了降低成本的能力；
（5）增加一项可选择的集中度测试，允许简化对所取得的一组活动或资产是否构成业务的判断；
（6）允许主体对生效日（2020年1月1日）前已发生的业务收购不追溯调整。
在2006年颁布的《企业会计准则第20号——企业合并》中，将企业合并定义为：
“企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。”同时指出，“涉及业务的合并比照本准则规定处理。”
根据上述定义，企业合并的核心是将两个或两个以上的“企业”合并成一个报告主体，业务合并仅仅是作为可比照企业合并处理的交易。所合并的两个或两个以上的企业构成业务，并不是企业合并定义的必要条件。
相对应的，《国际财务报告准则第3号》将企业合并定义为：
“企业合并（直译应为‘业务合并’），是指购买方获得对一个或多个业务控制的交易或事项。有时称为‘真实兼并’或‘平等兼并’的交易也属于本国际财务报告准则中规定的企业合并。”
同时，《国际财务报告准则第3号》还强调：
“主体应当应用本国际财务报告准则中的定义，来确定一项交易或事项是否属于企业合并，本国际财务报告准则要求主体所取得的资产和承担的负债应构成一项业务。如果取得的资产并不构成一项业务，报告主体应将该交易或事项作为一项资产的购买进行会计处理。”
根据上述规定，在国际财务报告准则下，所取得的资产和承担的负债构成业务，是作为企业合并处理的必要条件。如果所取得资产组不构成业务，则不属于企业合并，应按购买资产处理。
上述可见，在2006年版《企业会计准则第20号》中，是否构成业务对于企业合并定义的作用，与国际准则是存在较大差异的。直到2008年出版的《企业会计准则讲解（2008）》，财政部会计司才引入了国际准则的理念，明确强调：
“构成企业合并至少包括两层含义：一是取得对另一上或多个企业（或业务）的控制权；二是所合并的企业必须构成业务。”
同时，《企业会计准则讲解（2008）》也引入了业务通常应具备的三要素的定义，即投入、加工处理过程和产出。自此，业务对于企业合并定义的作用，以及具体判断过程，已与《国际财务报告准则第3号》实质趋同。
本次发布准则解释13号后，在引入IASB《业务的定义》最新修订的同时，也对《企业会计准则第20号》中业务的定义等进行了修订和补充，与国际准则进一步趋同。
问题解释二引入了前述《业务的定义》的主要修订内容。问题解释二对《企业会计准则第20号》及其应用指南中有关业务的定义和判断指引主要修订包括以下几个方面。
问题解释二修订了业务的定义。国际国内准则新旧业务定义如下：
表1 国际国内准则新旧业务定义
问题解释二在新业务定义中删除了“不构成独立法人资格的部分”的限制。事实上，如前所述，国内准则也逐步明确了，采用企业合并处理的前提是所取得活动或资产构成业务，而不是其法律形式。是否构成业务，与是否构成独立法人资格无关。构成独立法人资格可能构成业务，也可能不构成业务。同样，不构成独立法人资格可能构成业务，也可能不构成业务。
问题解释二并未直接引用国际财务报告准则下的业务定义。国际财务报告准则下业务定义的核心是：业务能够通过经营和管理而产生特定产出。但是，国际国内准则对是否构成业务的具体判断实质相同，不应由于业务定义不同造成不同的判断结果。
2.修订业务三要素定义问题解释二规定，“合并方在合并中取得的生产经营活动或资产的组合构成业务，通常应具有下列三个要素：
1．投入，指原材料、人工、必要的生产技术等无形资产以及构成产出能力的机器设备等其他长期资产的投入。
2．加工处理过程，指具有一定的管理能力、运营过程，能够组织投入形成产出能力的系统、标准、协议、惯例或规则。
3．产出，包括为客户提供的产品或服务、为投资者或债权人提供的股利或利息等投资收益，以及企业日常活动产生的其他的收益。”
通过准则解释13号阐述业务三要素定义，首先将该定义从准则讲解层面上升到准则解释层面，提升了业务三要素的地位和效力。上述投入、加工处理过程的定义基本沿用了《企业会计准则讲解（2008）》中的定义，仅对措辞略有修改。
本条修订的关键在于对产出定义进行了修订。国际国内准则新旧产出定义如下：
表2 国际国内准则新旧产出定义
从上表可见，国际国内准则新修订的产出定义关注于向客户提供商品或服务、向投资者或债权人提供投资回报和日常活动产生其他收益。新修订删除了原定义中“降低成本”、“直接向投资者提供的其他经济利益”等表述，缩小了产出的范围。
修订产出定义的原因包括两方面：
（1）由于新收入准则关注于作为主体日常活动“产出”的商品或服务，业务定义的产出要素，也相应的包含日常活动中向客户提供的商品或服务。但是，并非所有业务都会产生属于新收入准则范围的商品或服务，也可能产生其他产出。因此，产出的定义还包括向投资者或债权人提供投资回报，以及日常活动产生的其他收益。
（2）原产出定义中提到“降低成本”、“直接向投资者提供的其他经济利益”。这些表述无助于区分购买业务和购买资产，因为它们混淆了购买的动机和业务的本质特征。例如，购买一台设备的动机可能是为了降低生产成本，但该动机并不能表明一台设备属于实质性过程。
问题解释二规定，“合并方在合并中取得的组合应当至少同时具有一项投入和一项实质性加工处理过程，且二者相结合对产出能力有显著贡献，该组合才构成业务。合并方在合并中取得的组合是否有实际产出并不是判断其构成业务的必要条件。”
上述规定强调了一组活动或资产组合要构成业务必须具备的最低要素，即，必须具备投入和实质性过程，且二者对产出能力有显著贡献，产出并不是构成业务的必要条件。事实上，所取得的资产本身是一项投入，该投入要构成业务还需要存在可用于该投入的实质性过程。因此，购买资产和购买业务的核心区别，就在于是否存在实质性过程。
很多实施后审议项目的反馈意见指出，实务中很难评估以下问题：
（1）所取得的过程是否足够构成一项要素，从而足以使所取得的活动或资产组合构成业务；
（2）所缺少的某些过程是否足够重大，从而导致活动或资产组合无法构成业务；以及
（3）当所取得活动或资产组合未产生收入时，如何适用业务的定义。
根据上述反馈意见，新修订中为如何判断所取得的过程是否为实质性过程提供了指引，并区分已产生收入和未产生收入的活动或资产组合分别设定了判断条件。
问题解释二规定，“企业应当考虑产出的下列情况分别判断加工处理过程是否是实质性的：
1.该组合在合并日无产出的，同时满足下列条件的加工处理过程应判断为是实质性的：（1）该加工处理过程对投入转化为产出至关重要；（2）具备执行该过程所需技能、知识或经验的有组织的员工，且具备必要的材料、权利、其他经济资源等投入，例如技术、研究和开发项目、房地产或矿区权益等。
2.该组合在合并日有产出的，满足下列条件之一的加工处理过程应判断为是实质性的：（1）该加工处理过程对持续产出至关重要，且具备执行该过程所需技能、知识或经验的有组织的员工；（2）该加工处理过程对产出能力有显著贡献，且该过程是独有、稀缺或难以取代的。”
上述规定根据所取得的活动或资产组合是否已具有产出，分别设定了判断条件。如果活动或资产组合在收购日已具有产出，该产出本身已为该组合构成业务提供了证据。因此，区分实质性过程的难点和重点，是组合在收购日不具有产出的情况下，如何寻找有力的证据来证明组合构成业务。
所取得的活动或资产组合在收购日不具有产出的一个例子，是处于初创阶段的企业，尚未开始产生收入。此外，如果所取得的活动或资产组合在收购日正在产生收入，则其被视为在当日具有产出，即使其后续不再从外部客户产生收入，例如，由于该企业在收购后将被收购方整合，不再产生收入。
当活动或资产组合在收购日不具有产出，该组合要构成业务，必须同时满足两个条件：（1）具备满足条件的有组织员工；即具备执行该过程所需技能、知识或经验的有组织的员工。（2）过程对持续产出至关重要。并且，对于不具有产出的组合，需要评价所具备投入的性质，即，必须具备有组织员工可以开发或转换为产出的其他投入，包括具备必要的材料、权利、其他经济资源等投入，例如技术、研究和开发项目、房地产或矿区权益等。
当活动或资产组合在收购日已具有产出，则满足以下两个条件之一，则组合构成业务：（1）该加工处理过程对持续产出至关重要，且具备执行该过程所需技能、知识或经验的有组织的员工；或者（2）该加工处理过程对产出能力有显著贡献，且该过程是独有、稀缺或难以取代的。已具有产出时的判断条件（1）与前述不具有产出时的两个条件区别在于，已具有产出时不需要单独评价所具备投入的性质，因为已存在产出本身，已经证明了所具备的投入可以被转换为产出。一般，存在有组织员工是构成业务的必要条件，但是，如果活动或资产组合已具有产出，则再满足条件（2）便可构成业务。即，当组合已具有产出，且过程对产出能力有显著贡献，且过程是独有、稀缺或难以取代的，则该组合构成业务，即使该组合不具备有组织员工。
此外，需要注意的是，虽然具备有组织员工是判断是否存在实质性过程的重要因素，但有组织员工本身并不能构成业务。例如，仅仅收购有组织员工，而不具备任何投入，不应构成业务。
针对上述条件，IASB《业务的定义》还澄清了以下几个方面：
（1）所取得的一项合同属于投入而不是实质性过程。但是，所取得的合同可能可获取有组织的员工，例如，用于外包财产管理或外包资产管理的合同。主体应当评价通过该合同可获取的有组织员工，是否代表了一项主体所控制，从而已取得的实质性过程。在作出该评价时应考虑的因素包括合同期限及更新条款。
（2）所取得的有组织员工难以替代，可能表明所取得的有组织员工代表了对创造产出能力至关重要的一项过程。
（3）如果过程（或过程组合）对于所有所取得的创造产出的过程都是辅助或次要的，则其不是至关重要的。（《业务的定义》第B12D段）
准则解释13号尚未引入上述澄清问题，特别是有关外包合同是否可以视为存在有组织员工的判断，实务中可能存在不同理解。
问题解释二强调，“企业在判断组合是否构成业务时，应当从市场参与者角度考虑可以将其作为业务进行管理和经营，而不是根据合并方的管理意图或被合并方的经营历史来判断。”该段落与《国际财务报告准则第3号》第B11段原则一致。
很多实施后审议项目的反馈意见指出，以市场参与者的视角评估是否构成业务，完全不考虑收购方的业务理由、战略考虑和目标，所提供的信息可能不能反映特定企业的特定信息，无法提供对财务报表使用者最有用的信息。但是，评估是否构成业务应继续从市场参与者的角度进行，并应以所取得活动或资产在收购时点的当前状况和条件为事实依据，而不是考虑收购方在收购后计划对所取得的活动或资产做些什么。基于事实而非收购方的意图做出这种判断，有助于防止类似交易采用不同的会计处理。如果将收购方的业务理由、战略考虑和目标纳入考虑范围，则对是否构成业务的判断将更加主观，从而导致实务应用的多种结果。因此，IASB最终未对《国际财务报告准则第3号》第B11段进行实质性修订。
上述以市场参与者的视角评估业务的原则，需要注意与另一个市场参与者视角的评估进行区分。《国际财务报告准则第3号》原第B8段曾规定：
“如果市场参与者有能力购买业务并能持续产生产出（例如把业务和其自身的投入和过程结合），业务并不需要包括卖方在经营该项业务中使用的所有投入和过程。”
很多实施后审议项目的反馈意见指出，很难评估市场参与者是否“有能力”购买业务并持续产生产出，特别是仅有部分市场参与者有该能力时。例如，业务本身需要在多大程度上包含，以及可以在多大程度上假设市场参与者包含的投入和过程，《国际财务报告准则第3号》并未作出限制和具体指引，实务中很难把握二者的界限。
根据上述反馈意见，IASB强调，评估是否构成业务，应当评估的是收购方在收购日实际获得了什么，而不是评估市场参与者有能力替代些什么。因此，最终，IASB删除了《国际财务报告准则第3号》第B8段的上述表述。
根据上述修订，在评估所取得活动或资产组合当前状况时，应考虑市场参与者对该组合如何进行管理和经营，不应考虑管理层过去或未来如何进行管理和经营。但是，在评估所取得活动或资产组合是否具备满足条件的投入和实质性过程时，不应以市场参与者的角度假设某些尚未存在的要素已存在或可替代。
问题解释二增加了一项“集中度测试”，用于判断某些特定资产或资产组是否构成业务。问题解释二规定，“集中度测试是非同一控制下企业合并的购买方在判断取得的组合是否构成一项业务时，可以选择采用的一种简化判断方式。”
实施后审议项目的反馈意见指出，原业务的定义太过宽泛且缺少具体实务指引，难以判断所取得的活动或资产组合是否不构成业务。针对该反馈意见，IASB制定了集中度测试。因此，制定集中度测试的目标是简化业务的判断流程。集中度测试是一项可选择执行的程序，并非所有业务判断都必须强制执行该程序。例如，对于某些仅包含单项资产或一组类似资产的收购，企业选择直接用集中度测试，不需要再进行细节分析，可以简化业务的判断过程。而对于包含多项复杂的活动或资产组合的收购，则很可能需要进一步的细节分析。
问题解释二规定，“进行集中度测试时，如果购买方取得的总资产的公允价值几乎相当于其中某一单独可辨认资产或一组类似可辨认资产的公允价值的，则该组合通过集中度测试，应判断为不构成业务，且购买方无须按照上述（二）的规定进行判断；如果该组合未通过集中度测试，购买方仍应按照上述（二）的规定进行判断。”
如果选择了集中度测试，且能通过集中度测试，则所取得活动或资产组合被认定为不构成业务。此时，不需要再按前述规定判断是否存在满足条件的投入和实质性过程。如果未通过集中度测试，则需要按前述规定进一步判断是否存在符合条件的投入和实质性过程。
此外，需要注意以下两个问题：
（1）企业可以分别对各项交易或其他事项应用集中度测试选择权。也就是说，企业可以根据不同交易逐项选择是否采用集中度测试。该选择权不需要像一般会计政策选择一样，一旦选择一种政策，就一致的应用于所有同类交易。
（2）如果已通过集中度测试，准则并不禁止再进行细节分析。如果已通过了集中度测试，认定所取得活动或资产组合不构成业务，准则并未禁止企业再进一步分析是否存在符合条件的投入和实质性过程。此类禁止是没有必要的，因为如果企业不认可集中度测试的结果，可以直接不选择进行集中度测试。
（2）“集中度测试”的适用范围集中度测试仅适用于非同一控制下取得的活动或资产组合，不适用于同一控制下的同类交易。根据后述集中度测试相关计算公式可知，该测试是以所取得活动或资产组合公允价值，以及支付对价公允价值为基础的。而在同一控制下同类交易中，一方面，可能交易过程并不需要对被收购活动或资产组合公允价值进行评估；另一方面，其交易对价可能并非相对公允，以该对价为基础计算的集中度测试结果，并不能反映所取得活动或资产组是否构成业务的本质。
在国际财务报告准则下，由于《国际财务报告准则第3号》已将同一控制下企业合并排除其范围，故IASB在《业务的定义》中制定的集中度测试，也仅针对非同一控制下取得的活动或资产组合。
（3）“集中度测试”的具体步骤集中度测试的目的，是测试购买方取得的总资产公允价值是否几乎相当于其中某一单独可辨认资产或一组类似可辨认资产的公允价值。集中度测试具体测试过程可以分为三个步骤：
“集中度测试”的具体步骤
步骤1：计算所取得总资产的公允价值
步骤2：确定单独可辨认资产或类似资产
步骤3：比较总资产公允价值是否几乎相当于某一单独可辨认资产或类似资产的公允价值
步骤1：
计算所取得总资产的公允价值
集中度测试的步骤1，是计算确定取得总资产的公允价值。所取得的活动或资产组合是否构成业务，与其如何筹资无关，因此，集中度测试考虑的是所取得总资产的公允价值，而不是净资产的公允价值，故不考虑所取得的负债价值。事实上，几乎所有的业务都有负债，但是业务并不是必须有负债。相反，即使所取得的活动或资产组合不构成业务，也可能具有负债。因此，负债的价值不应影响是否构成业务的判断。
问题解释二规定，“购买方通常可以通过下列公式之一计算确定取得的总资产的公允价值：
（1）总资产的公允价值=合并中取得的非现金资产的公允价值 （购买方支付的对价 购买日被购买方少数股东权益的公允价值 购买日前持有被购买方权益的公允价值-合并中所取得的被购买方可辨认净资产公允价值）-递延所得税资产-由递延所得税负债影响形成的商誉
（2）总资产的公允价值=购买方支付的对价 购买日被购买方少数股东权益的公允价值 购买日前持有被购买方权益的公允价值 取得负债的公允价值（不包括递延所得税负债）-取得的现金及现金等价物-递延所得税资产-由递延所得税负债影响形成的商誉”
确定所取得总资产公允价值，基本目标是确定所取得的活动或资产组合中，可辨认非现金资产公允价值，加上不可辨认资产（商誉）的公允价值的总额。其中，不可辨认资产的公允价值即支付对价超过所取得可辨认净资产公允价值的部分。因此，上述公式（1）是一种直接计算的方法，它直接计算了非现金资产公允价值 不可辨认资产公允价值（减去递延所得税影响资产）；公式（2）是一种间接计算的方法，它通过支付对价 负债公允价值（减去递延所得税影响资产）间接计算出总资产公允价值。
值得注意的是，当收购属于廉价购买，即支付对价小于所取得可辨认净资产公允价值份额时，直接应用上述两个公式计算的总资产公允价值可能存在问题。笔者通过以下案例具体阐述。
案例背景
A公司从非关联方B公司收购C公司100%股权。C公司仅有一套房地产，不存在其他资产和负债、人员。A公司支付对价为100万元，C公司房地产公允价值为150万。
案例分析
本案例中，如果按上述公式（1）计算，则总资产公允价值=非现金资产（房地产）的公允价值150万元 （购买方支付的对价100万元-被购买方可辨认净资产公允价值150万元）=100万元。此时，由于廉价购买，支付对价小于所取得可辨认净资产公允价值，即产生了“负商誉”，该“负商誉”导致所计算的总资产公允价值减少了50万元，而实际所获得的总资产公允价值为150万元。该结果显然不符合计算总资产公允价值的目标，也无法达到集中度测试的目的。因此，笔者认为，公式（1）还需要有一个限制，即，当公式中的（购买方支付的对价 购买日被购买方少数股东权益的公允价值 购买日前持有被购买方权益的公允价值-合并中所取得的被购买方可辨认净资产公允价值）小于零时，应以零为限计算，从而剔除“负商誉”对总资产公允价值计算的影响。
如果按上述公式（2）计算，则总资产公允价值=购买方支付的对价100万元。显然，该计算结果也小于C公司实际具有的总资产公允价值。并且，当收购属于廉价购买时，公式（2）无法再通过对公式的相应修正来反映实际的总资产公允价值。
根据上述案例分析，笔者认为，当收购属于廉价购买时，不应采用上述公式（2），应按公式（1）计算总资产公允价值。并且，公式（1）应剔除负商誉影响金额。即，当公式（1）中（购买方支付的对价 购买日被购买方少数股东权益的公允价值 购买日前持有被购买方权益的公允价值-合并中所取得的被购买方可辨认净资产公允价值）小于零时，应以零为限计算。
此外，所取得总资产也不包括现金及现金等价物、递延所得税资产以及由递延所得税负债影响形成的商誉。其中，收购形成的递延所得税资产、递延所得税负债，以及递延所得税负债影响形成的商誉，仅仅是因为收购时点的递延所得税未按公允价值计量所导致的。此类资产和负债不产生协同效应，不会产生“核心商誉”，如果将此类资产和负债纳入计算，产生的差额将无法反映所取得活动或资产组合是否构成业务的实质。
步骤2：
确定单独可辨认资产或类似资产
集中度测试的步骤2，是确定单独可辨认资产或一组类似资产。
问题解释二规定，“单独可辨认资产是企业合并中作为一项单独可辨认资产予以确认和计量的一项资产或资产组。”也就是说，单独可辨认资产不仅包括被收购方账面已确认的可辨认资产，还包括被收购方账面未确认，但在收购时点满足条件可确认和计量的任何可辨认资产。根据《企业会计准则解释第5号》问题一，可辨认资产，是指满足下列条件之一的资产：①源于合同性权利或其他法定权利（合同-法定条件）；②能够从被购买方中分离或者划分出来，并能单独或与相关合同、资产和负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或交换（可分割条件）。
此外，问题解释二还规定，“如果资产（包括租赁资产）及其附着物分拆成本重大，应当将其一并作为一项单独可辨认资产。”区分一项资产及其附着物是否应作为一项单独可辨认资产，例如土地和地上建筑物，需要考虑是否可以在不付出重大成本（《业务的定义》还包括不导致资产的效用和公允价值显著下降）的情况下，从物理上可将该资产及其附着物拆除和单独使用。
除作为单独可辨认资产外，问题解释二还增加了“类似资产”的概念，满足类似资产条件的多项单独可辨认资产，也应作为一项资产来进行集中度测试。问题解释二规定，“企业在评估一组类似资产时，应当考虑其中每项单独可辨认资产的性质及其与管理产出相关的风险等。”区分多项单独可辨认资产是否作为一组类似资产，基本原则是考虑各单项可辨认资产的性质及其产出相关的风险特征。例如，同一地块上的多栋商品房的性质和风险特征是相同的；相反，临近的工业用地和商业用地的性质和风险特征是不同的。
问题解释二还列举了不能作为一组类似资产的情形：
（1）有形资产和无形资产；
（2）不同类别的有形资产，例如存货和机器设备；
（3）不同类别的可辨认无形资产，例如商标权和特许权；
（4）金融资产和非金融资产；
（5）不同类别的金融资产，例如应收款项和权益工具投资；
（6）同一类别但风险特征存在重大差别的可辨认资产等。
步骤3：
比较总资产公允价值
是否几乎相当于某一单独可辨认资产
或类似资产的公允价值
“集中度测试”的步骤3，是比较步骤1所确定的总资产公允价值，是否几乎相当于步骤2所确定的某一单独可辨认资产或一组类似资产的公允价值。如果是，则表明所取得的活动或资产组合不构成业务。如果否，则需要进一步判断是否存在满足条件的投入和实质性过程。其中，“几乎相当于”表明，并不需要所比较的二者金额完全相等。该术语也在其他准则中多次出现，准则也并未明确规定“几乎相当于”的具体界限，而是需要考虑重要性原则等进行职业判断。
“集中度测试”实际上基于一个基本假设：不产生商誉（或很少商誉）的活动或资产组合不构成业务。按前述公式计算，当总资产公允价值（可辨认资产 不可辨认资产）几乎相当于某一单项可辨认资产或一组类似资产（均为可辨认资产）公允价值时，说明不可辨认资产价值几乎为零，也就不存在或仅存在很小的商誉。此时，“集中度测试”认定所取得的活动或资产组合不构成业务。“不产生商誉的活动或资产组合不构成业务”本身是一项可推翻的假设。在《业务的定义》修订前，《国际财务报告准则第3号》曾强调：“在缺乏相反证据的情况下，如果一组特定资产和活动中存在商誉，该组合被认定为业务。然而，业务并不是必须具有商誉。”[IFRS 3(2008) paraB12]反过来，也不能推导出不具有商誉就不构成业务的结论。事实上，IASB通过《业务的定义》删除了前述《国际财务报告准则第3号》有关商誉对业务的判断段落，因为是否存在商誉并不是判断是否构成业务的条件。
由于集中度测试所依据的假设本身是可推翻的，也就是说，构成业务的活动或资产组合，也可能未产生商誉，特别是会计上以余值法计算的商誉。因此，理论上，集中度测试的结果有可能与细节分析的结果不同。集中度测试可能将取得活动或资产组合认定为购买资产，而细节分析则可能将该取得认定为企业合并。此时，集中度测试可能是一项测试错误。该测试错误可能导致以下几个方面的会计处理结果：
（1）未确认“核心商誉”。如果根据细节分析认定所取得活动或资产组合构成业务，取得应按非同一控制下企业合并进行处理，则取得对价与所取得可辨认净资产公允价值的份额将产生商誉或负商誉。相反，如果根据集中度测试将该所取得活动或资产组合认定为不构成业务，从而作为购买资产处理，则应将取得对价作为所取得可辨认资产的初始入账价值，不产生商誉或负商誉，未反映“核心商誉”的价值。但是，根据集中度测试，如果所取得总资产的公允价值几乎相当于其中某一单独可辨认资产或一组类似可辨认资产的公允价值，那么，即使按照非同一控制下企业合并处理，其计算所得的商誉金额也很小。因此，取得中包含的“核心商誉”本身并不重大，可以适用重要性原则不进行确认。同时，如果总资产公允价值几乎相当于某单项资产或一组类似资产的公允价值，表明除所取得资产（投入）以外，即使存在部分加工处理过程，该加工处理过程的价值也并非重大的。此时，再进行细节分析，也很难认定所存在的加工处理过程属于实质性过程。
（2）作为非同一控制下企业合并与作为购买资产处理还存在其他差异，例如：
①递延所得税的确认。若作为非同一控制下企业合并，则需要将所取得资产和负债账面价值与计税基础的暂时性差异确认递延所得税；若作为购买资产，可以适用递延所得税初始确认豁免，不需要将取得时资产账面价值与计税基础的暂时性差异确认递延所得税。
②或有对价的确认和计量。若作为非同一控制下企业合并，如果存在相关或有对价，则应按金融工具模式确认和计量，即，在取得时点就应确认和计量，后续期间也反映该或有对价公允价值变动。若作为购买资产，如果存在相关或有对价，则按或有事项准则规定确认和计量，即，只有在满足或有事项准则规定的确认条件时才会进行确认，后续期间不会反映其公允价值变动，仅反映该或有对价最佳估计数的变动。
③直接相关成本的处理。若作为非同一控制下企业合并，所发生的直接相关成本应计入当期损益；若作为购买资产，所发生的直接相关成本计入资产的初始确认成本。
④廉价购买利得的处理。若作为非同一控制下企业合并，取得对价低于所取得可辨认净资产公允价值份额将产生廉价购买利得，并计入当期损益（营业外收入）；若作为购买资产，由于各项资产初始确认成本是以所分摊的购买对价确认的，故不会反映廉价购买利得。
但是，IASB认为，上述差异本身并不是由于企业合并和购买资产的经济实质导致的，仅仅是会计处理模式导致的。IASB预期，上述差异不会导致向报表使用者提供的信息产生重大缺失。
总之，基于前述假设的集中度测试，仅仅是作为一项可选择的实务简化方法，旨在减少对于某些特定收购是否构成业务的判断成本。集中度测试可以将大部分不构成业务，或者仅包含很少商誉的业务收购通过简化方法直接排除，不需要进一步进行细节分析。
根据上述规定，非同一控制下取得活动或资产组合是否构成业务评价流程如下图所示：
图4 非同一控制下取得活动或资产组合是否构成业务评价流程
作者简介
夏自李
天职国际质监与技术支持部会计准则技术支持
《会计准则内在逻辑》主要作者之一
