公允价值计价的投资性房地产（智方圆原创税坛）
公允价值计价的投资性房地产（智方圆原创税坛）二、会计准则投资性房地产有关规定（二）公允价值模式计量2019年，北京税局发布《企业所得税实务操作政策指引》（以下简称“《指引》”），这是很有价值的一份材料。但是，其中关于公允价值模式计量的投资性房地产的税务处理部分，还是值得商榷的。本文结合税法的有关规定，分析这个问题。具体包括以下内容：一、《指引》的有关规定（一）成本模式计量
公允价值计量的投资性房地产能否提取折旧并税前扣除？
作者：王冬生 马雯丽 孙延玲
北京智方圆税务师事务所
邮箱：wangdongsheng@cstcta.com
2019年，北京税局发布《企业所得税实务操作政策指引》（以下简称“《指引》”），这是很有价值的一份材料。但是，其中关于公允价值模式计量的投资性房地产的税务处理部分，还是值得商榷的。本文结合税法的有关规定，分析这个问题。具体包括以下内容：
一、《指引》的有关规定
（一）成本模式计量
（二）公允价值模式计量
二、会计准则投资性房地产有关规定
（一）投资性房地产定义
（二）投资性房地产范围
（三）投资性房地产计量
（四）投资性房地产折旧
三、按照税法应可以提取折旧，并税前扣除
（一）税法和实施条例关于扣除和折旧的规定
（二）会计不提折旧，也可以按照税法计算折旧
（三）15号公告没有不允许提折旧的意思
（四）投资性房地产有应税收入，也应有对应的成本
一、税局《指引》的有关规定
《指引》根据投资性房地产的不同计量模式，提出了不同的税务处理方式。
（一）成本模式计量
根据《指引》，以成本模式计量的投资性房地产，因为会计处理计提折旧或摊销，可按照税法有关规定计算折旧或摊销并税前扣除。
（二）公允价值模式计量
《指引》提出，“考虑到以公允价值模式计量的投资性房地产是企业的投资资产，不属于消耗性资产，不需要通过折旧或摊销的方式予以补偿，因此会计核算不计算折旧或摊销。在税务处理时遵从会计处理方式，按照15号公告第八条的规定，以公允价值模式计量的投资性房地产不得计算折旧或摊销从税前扣除。”
《指引》不允许计算折旧或摊销并税前扣除的理由，可以概括为以下两个：
一是投资资产会计不提折旧；
二是15号公告第八条的规定。
《指引》所说的15号公告是《关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号，简称15号公告），其第八条是如何规定的，应如何理解，下面再分析。
二、会计准则投资性房地产有关规定
《企业会计准则第3号——投资性房地产》明确了投资性房地产的定义、范围、计量、折旧等问题。
（一）投资性房地产定义
根据准则，“投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。”
（二）投资性房地产范围
投资性房地产包括三类：已出租的土地使用权；持有并准备增值后转让的土地使用权；已出租的建筑物。
（三）投资性房地产计量
计量有两种模式：成本模式、公允价值模式。
如果“有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。”
（四）投资性房地产折旧
根据准则，“采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。”
会计准则关于公允价值模式计量的投资性房地产不计提折旧的规定，是《指引》认为纳税人在计算应税所得时，也不得计提折旧从税前扣除的理由。
三、按照税法应可以提取折旧，并税前扣除
尽管按照会计准则，公允价值模式计量的投资性房地产，不计算折旧，但是，并不意味着，纳税人在计算应税所得时，不能按照税法的有关规定，提取折旧，并税前扣除。
综合分析税法、税法实施条例及有关文件的规定，我们认为，企业按公允价值模式计量的投资性房地产，也可以依法提取折旧，并税前扣除。
（一）税法和实施条例关于扣除和折旧的规定
关于税前扣除，《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称“税法”）和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称“实施条例”）从多个角度做出规定。
1、允许扣除的原则规定
税法第八条对扣除做了原则性的规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”
税法实施条例第27条对“有关的支出”这样解释：“是指与取得收入直接相关的支出。”
投资性房地产给企业带来的应税收入是什么？一般是租金。
有没有与租金对应的直接相关的支出？有，应包括折旧。
2、不得扣除的具体规定
在对扣除做出原则规定的同时，税法第十条又详细列举不得扣除的项目，包括8项：
(1)向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项；
(2)企业所得税税款；
(3)税收滞纳金；
(4)罚金、罚款和被没收财物的损失；
(5)本法第九条规定以外的捐赠支出；
(6)赞助支出；
(7)未经核定的准备金支出；
(8)与取得收入无关的其他支出。
上述不得扣除的规定，没有一项包含投资性房地产的折旧。
3、折旧允许扣除的原则规定
税法第十一条第1款，对折旧扣除做了原则规定：“在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。”
按照什么规定计算的折旧？当然是税法的规定。
税法又是怎么规定折旧的？既有允许扣除的规定，也有不得扣除的规定。
4、折旧不得计算并扣除的具体规定
税法第十一条第2款，列举了不得计算折旧扣除的7种情况：
(1)房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；
(2)以经营租赁方式租入的固定资产；
(3)以融资租赁方式租出的固定资产；
(4)已足额提取折旧仍继续使用的固定资产；
(5)与经营活动无关的固定资产；
(6)单独估价作为固定资产入账的土地；
(7)其他不得计算折旧扣除的固定资产。
投资性房地产不在上述不得计算折旧扣除的范围内。
5、投资性房地产能提折旧
税法实施条例第59条和第60条，对折旧提取与扣除做了具体规定。
税法实施条例第59条规定：“固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧;停止使用的固定资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。”
税法实施条例第60条规定：“除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：
(一)房屋、建筑物，为20年;
……”
上述规定，并没有将投资性房地产排除在外，投资性房地产可以提取折旧并扣除。
6、投资性房地产不是税法规定的投资资产
《指引》基于会计准则，认为投资性房地产是投资资产，不是消耗性资产。尽管税法第十四条规定，“企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除。”但是，实施条例第71条明确：“企业所得税法第十四条所称投资资产，是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。”
也就是说，投资性房地产不是税法意义上的投资资产，也就不存在投资期间，成本不得扣除的问题。
（二）会计不提折旧，也可以按照税法计算折旧
会计不提折旧，不意味着不能按照税法提折旧，不仅税法没有这样的限制性规定，相反，还有会计不提，税法可以提的规定。
《关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（国家税务总局公告2014年第29号，以下简称29号公告）第5条第1款规定：“……企业固定资产会计折旧年限已期满且会计折旧已提足，但税法规定的最低折旧年限尚未到期且税收折旧尚未足额扣除，其未足额扣除的部分准予在剩余的税收折旧年限继续按规定扣除。”
也就是说，会计折旧年限短于税法的年限，会计不提折旧了，纳税人可以按照税法继续计算折旧并税前扣除。
（三）15号公告没有不允许提折旧的意思
15号公告第八条：
“八、关于税前扣除规定与企业实际会计处理之间的协调问题 根据《企业所得税法》第二十一条规定，对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。”
这条只是规定，按照会计扣除的项目和金额，只要没超过税法的规定，可以扣除，税法是会计的上限。但并没有会计不提折旧，税法也不能计提的规定，如果这样理解，会计就成了税法的上限了。
（四）投资性房地产有应税收入，也应有对应的成本
根据会计准则的规定，用于出租的不动产属于投资性房地产，回到税法规定，租金收入属于所得税应税收入，按照所得税的一般原理，有应税收入，也就应有对应的可扣除成本、费用，这个成本应包括房屋的折旧，日常的维修支出等。
总之，根据上述税收法规，以公允价值模式计量的投资性房地产，并不是税法意义上的投资资产，而是固定资产，税法及相关文件明确规定了固定资产如何计提折旧及能否税前扣除，无需遵从会计处理方式，纳税人对投资性房地产提取折旧并税前扣除，有足够的税法依据。
