外国对收入准则的研究（国际国内新收入准则比较分析）
外国对收入准则的研究（国际国内新收入准则比较分析）（二）《国际财务报告准则第15号》规定《<企业会计准则第14号>应用指南》（2018）进一步解释了，“日常活动，是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动。例如，工业企业制造并销售产品、商品流通企业销售商品、咨询公司提供咨询服务、软件公司为客户开发软件、安装公司提供安装服务、建筑企业提供建造服务等，均属于企业的日常活动。日常活动所形成的经济利益的流入应当确认为收入。”（CAS 14 AG p1）（一）《企业会计准则第14号》及其应用指南规定根据《企业会计准则第14号》（2017）第二条规定，“收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入”。
财政部于2017年7月颁布的《企业会计准则第14号——收入》（《企业会计准则第14号》（2017）），以及于2018年7月出版的《<企业会计准则第14号——收入>应用指南》（2018）（《<企业会计准则第14号>应用指南》（2018）），已与国际会计准则理事会（IASB）发布的《国际财务报告准则第15号——客户合同收入》（IFRS 15）实质趋同。
但是，考虑到我国市场环境和实务，我国《企业会计准则第14号》及其应用指南，与《国际财务报告准则第15号》仍然存在诸多细微差异。其中，财政部官方明确的差异包括余值法的采用、重大融资成分的折现率、与合同成本有关的资产的减值、准则实施范围和时间安排、准则实施的衔接规定等方面（参见本文问题七至十一）。此外，笔者在学习《企业会计准则第14号》及其应用指南过程中，也发现了其他细微差异，这些差异有的可能构成国际国内准则实质性差异，有的则不属于实质性差异。
一、收入的定义
《企业会计准则第14号》及其应用指南对收入、日常活动进行了定义、描述，基本沿用了原准则的内容。《国际财务报告准则第15号》对收入定义有细微修订。
（一）《企业会计准则第14号》
及其应用指南规定
根据《企业会计准则第14号》（2017）第二条规定，“收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入”。
《<企业会计准则第14号>应用指南》（2018）进一步解释了，“日常活动，是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动。例如，工业企业制造并销售产品、商品流通企业销售商品、咨询公司提供咨询服务、软件公司为客户开发软件、安装公司提供安装服务、建筑企业提供建造服务等，均属于企业的日常活动。日常活动所形成的经济利益的流入应当确认为收入。”（CAS 14 AG p1）
（二）《国际财务报告准则第15号》规定
根据原《国际会计准则第18号——收入》，“收入，指主体在正常经营活动中形成的、导致本期内权益增加的经济利益的总流入，但不包括与权益参与者出资有关的权益增加。”（IAS18 para.7）。该定义与《企业会计准则第14号》（2017）收入定义一致。
根据《国际财务报告准则第15号》，“收益，是指会计期间内经济利益的增加，其形式表现为因资产流入、资产增加或是负债减少而引起的权益增加，但不包括与权益参与者出资有关的权益增加。收入，是在主体的正常活动中产生的收益。”（IFRS15附录一 术语定义）在国际准则下，收入是收益的一个子集，它产生于主体的正常活动。我国基本准则未引入收益的概念，直接对收入进行了定义。
《国际财务报告准则第15号》直接引用了《财务报告的概念框架》中对收益、收入的描述，而不是原《国际会计准则第18号》中的收入定义。国际会计准则理事会认为，在原收入准则的定义提到“经济利益的总流入”，它可能被误读为，该定义意味着主体应当将客户为商品或服务预付的款项确认为收入。《国际财务报告准则第15号》的收入确认原则是主体履行了客户合同相关的履约义务。美国财务会计准则委员会也决定沿用基于其《概念公告第6号——财务报表的要素》中的定义的收入定义。（IFRS 15 BC29）
二、收入确认和计量的核心原则
《企业会计准则第14号》（2017）准则正文未明确提及收入确认的核心原则。作为准则正文的补充，《<企业会计准则第14号>应用指南》（2018）明确提出收入确认的核心原则，从而与《国际财务报告准则第15号》保持一致。
（一）《企业会计准则第14号》
及其应用指南规定
《<企业会计准则第14号>应用指南》（2018）明确提出收入确认的核心原则：
“企业收入确认的方式应当反映其向客户转让商品或服务的模式，收入的金额应当反映企业因转让这些商品或提供这些服务而预期有权收取的对价金额，以如实反映企业的生产经营成果，核算企业实现的损益。” （CAS 14 AG p1）
上述核心原则，是贯穿于收入确认“五步法”的基本原则。
（二）《国际财务报告准则第15号》规定
《国际财务报告准则第15号》第2段规定：
“本准则的核心原则为：主体确认收入的方式应当反映向客户转让商品或服务的模式，而确认的金额应反映主体预计因交付这些商品或服务而有权获得的对价。”
国际会计准则理事会在《国际财务报告准则第15号》结论基础（IFRS 15 BC16-BC27）解释了该核心原则两个方面的含义。
（1）收入的确认基础
对于收入的确认，国际会计准则理事会曾讨论了两种基本模型：
其一，收入应当仅在主体向客户交付了合同承诺商品或服务时才能确认，即以合同为基础的收入确认原则（合同模型）。“合同模型”是以客户合同所产生的资产和负债的会计处理作为收入确认的基础。
其二，在主体执行了一项活动时确认收入，所执行的活动不必以合同的存在为基础，即以活动为基础的收入确认原则（活动模型）。“活动模型”是在主体开展了生产或提供商品或服务的活动时即确认收入，无论此类活动是否导致向客户交付了商品或服务。
最终，国际会计准则理事会采纳了“合同模型”，否决了“活动模型”。因此，在新收入准则下，收入的确认，应当以客户合同为基础，反映主体向客户转让商品或服务的模式。也就是说，收入确认应当以向客户转让的合同承诺商品或服务为基础来确认，而不是以主体自身完成，但未向客户转移的工作为基础来确认。
（2）收入的计量基础
对于收入的计量，国际会计准则理事会也曾讨论了两种基本模型：
其一，收入应当以所分摊的客户对价金额计量，即以交易价格计量（交易价格分摊法）。在“交易价格分摊法”下，收入的金额是按合同约定，预期有权向客户收取的对价金额为基础来分摊。
其二，收入应当以所分摊的当前脱手价格（公允价值）计量，即以当前脱手价格计量（脱手价格分摊法）。因此，在“脱手价格分摊法”下，收入的金额是以所转移的商品或服务的脱手价格（公允价值）来计量。
最终，国际会计准则理事会采纳了“交易价格分摊法”，否决了“脱手价格分摊法”。预期有权收取的对价金额，是客户合同双方具体谈判的实际结果；脱手价格（公允价值），是站在市场参与者的角度估计的金额。也就是说，预期有权向客户收取的对价金额，并不一定等于已转让商品或服务的脱手价格（公允价值）。收入确认的金额，“应当反映企业因转让这些商品或提供这些服务而预期有权收取的对价金额”，而不是直接以估计的商品或服务公允价值来作为收入确认金额。
三、涉及国际准则下《概念框架》的新概念
《<企业会计准则第14号>应用指南》（2018）中，多次提到“如实反映”、“有用信息”等概念。这些概念属于国际会计准则理事会在2010年、2018年修订《财务报告概念框架》引入的新概念，我国基本准则尚未引入这些概念，但在《<企业会计准则第14号>应用指南》（2018）中已有所体现。
其中，“如实反映”属于新《概念框架》中有用财务信息质量特征中基本质量特征之一。修订后《概念框架》（2018）所设定的有用财务信息质量特征如下表所示：
“如实反映”替代了原质量特征中的“可靠性”，国际会计准则理事会在《概念框架》（2018）中强调，“如实反映”与“可靠性”实质上是一致的，二者具体含义对比如下表所示：
四、与非货币性资产交换的关系
对于收入准则与非货币性资产交换准则的关系，《企业会计准则第14号》（2017）准则正文未明确提及，但财政部在准则发布文件中提及了新收入准则与非货币性资产交换准则之间的关系，《<企业会计准则第14号>应用指南》（2018）将该部分内容纳入。相对应的，国际财务报告准则下，并未单独制定非货币性资产交换相关准则，但是，其对非货币性资产交换交易的处理原则与国内准则一致。
（一）《企业会计准则第14号》
及其应用指南规定
根据《<企业会计准则第14号>应用指南》（2018）“二、关于适用范围”：
“企业以存货换取客户的存货、固定资产、无形资产等，按照本准则的规定进行会计处理；其他非货币性资产交换，按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的规定进行会计处理。企业处置固定资产、无形资产等，在确定处置时点以及计量处置损益时，按照本准则的有关规定进行处理。”（CAS 14 AG p3）
同时，在“四、关于收入的确认”“（一）识别客户订立的合同”解释合同存在五个条件时，进一步解释了：
“合同具有商业实质，是指履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额。关于商业实质，应按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的有关规定进行判断。”（CAS 14 AG p13）“需要说明的是，没有商业实质的非货币性资产交换，无论何时，均不应确认收入。从事相同业务经营的企业之间，为便于向客户或潜在客户销售而进行的非货币性资产交换（例如，两家石油公司之间相互交换石油，以便及时满足各自不同地点客户的需求），不应当确认收入。”（CAS 14 AG p15）
（二）《国际财务报告准则第15号》规定
国际财务报告准则下，并未单独制定非货币性资产交换相关准则，对于非货币性资产交换的处理原则分散在各个准则中，主要包括：《国际会计准则第16号——不动产、厂房及设备》； 《国际会计准则第38号——无形资产》；《国际会计准则第40号——投资性房地产》；以及《国际会计准则第18号——收入》（《国际财务报告准则第15号——客户合同收入》）。
对于非货币性资产交换，《国际财务报告准则第15号》强调，该准则不适用于“从事相同业务经营的主体之间为便于向客户或潜在客户销售而进行的非货币性交换。例如，本准则不适用于两家石油公司之间同意交换石油以便及时满足其位于不同指定地点的客户需求的合同。”（IFRS 15 para.5（4））
五、无需退回款项的确认条件
对于不满足存在五个条件情况下，已向客户收取且无需退回款项，何时可以确认为收入，《企业会计准则第14号》（2017）所规定的确认条件，与《国际财务报告准则第15号》相关规定有所差异。但是，通过《<企业会计准则第14号>应用指南》（2018）进一步补充解释，对无需退回款项的确认与国际准则实质一致。
（一）《企业会计准则第14号》
及其应用指南规定
根据《企业会计准则第14号》（2017）第六条：“对于不符合本准则第五条规定的合同，企业只有在不再负有向客户转让商品或服务的剩余义务，且已向客户收取的对价无需退回时，才能将已收取的对价确认为收入；否则，应当将已收取的对价作为负债进行会计处理。”
《<企业会计准则第14号>应用指南》（2018）在“四、关于收入的确认”“（一）识别客户订立的合同”中进一步补充解释：
“其中，企业向客户收取无需退回的对价的，应当在已经将该部分对价所对应的商品的控制权转移给客户，并且已经停止向客户转让额外的商品，也不再负有此类义务时；或者，相关合同已经终止时，将该部分对价确认为收入。”
其中，“或者，相关合同已经终止时，将该部分对价确认为收入”，实质上是应用指南在准则正文基础上，新增加的一个确认条件。
同时，应用指南也进一步澄清，此类无需退回款项确认条件之一，是“已经停止向客户转让额外的商品”（而不是实务理解的“停止向客户追索合同对价”）。应用指南该部分内容来源于收入过渡资源组的讨论。
（二）《国际财务报告准则第15号》规定
在《国际财务报告准则第15号》，对于不满足存在五个条件情况下，已向客户收取且无需退回款项，“仅当下列任一事件发生时，主体才应当将所取得的对价确认为收入（IFRS 15 para.15）：
（1）主体并不具有向客户转让商品或服务的剩余义务，并且主体已取得客户所承诺的全部或几乎全部对价且对价不可返还；或者
（2）合同已终止且客户支付的对价不可返还。”
在发生上述任一事件或满足合同存在条件之前，主体应将客户支付的对价确认为一项负债。根据与合同相关的具体事实和情况，所确认的负债代表主体在未来转让商品或服务的义务或者返还已取得对价的义务。在上述任一种情形下，负债均应按客户所支付的对价金额计量。（IFRS 15 para.16）
对于上述条件中“合同终止”的判断，“收入确认过渡资源组（TRG）”曾于2015年1月26日第三次会议中讨论。收入确认过渡资源组的讨论表明，利益相关方在理解合同终止时可能存在分歧。部分利益相关方认为，当主体不再向客户转让商品或服务时，属于合同终止。其他利益相关方则认为，仅在主体停止向客户追索合同对价时，才属于合同终止。利益相关方指出，这两种情况通常可能发生在不同的时点。例如，主体可能在其停止向客户转让商品或服务之后的很长一段期间内，仍然向客户追索对价。因此，主体在向客户追索的很长一段期间内，应将所收到客户的不可返还对价作为负债，即使主体已停止向客户转让商品或服务，且不再有进一步转让商品或服务的义务。
国际会计准则理事会指出，合同通常规定，主体有权在客户不支付时终止合同，且通常不影响主体收回客户所欠款项的权利。同时，主体决定停止追索对价，也不会影响合同约定下客户所欠对价时主体的权利和客户的义务。因此，国际会计准则理事会认为，在目前的《国际财务报告准则第15号》下，主体应当能够充分得出结论，不需要进一步澄清，合同终止是在主体停止提供商品或服务时。国际会计准则理事会决定不再对《国际财务报告准则第15号》进行修订。
美国财务会计准则委员会决定修改其《主题606》第606-10-25-7段（对应《国际财务报告准则第15号》第15段），以增加主体可将所收到对价确认为收入的相关事项。该修订预期将允许主体在以下情况时将所收到对价确认为收入：（1）主体已转移了所收到对价相关商品或服务的控制权；（2）主体以停止转让额外商品或服务，且没有义务转让额外的商品或服务；以及（3）所收到客户的对价是不可返还的。
六、可能性阈值的差异
在新收入准则下，涉及可能性阈值评价包括两个部分：
（1）评价合同存在条件。《企业会计准则第14号》（2017）第五条第（五）款（对应IFRS 15 para.9(5)）规定，“企业因向客户转让商品或服务而有权取得的对价很可能收回” 。
（2）可变对价估计限制。《企业会计准则第14号》（2017）第十六条（对应IFRS 15 para.56）规定，“包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额”。
对于上述规定中“很可能”、“极可能”的定义，我国准则、国际准则、美国准则的规定有所不同。但是，在新收入准则下，对此类可能性阈值的评价，更多的是关注定性分析，而不是定量分析（IFRS 15 BC212），所以，不宜过多的关注可能性阈值的具体概率。
（一）企业会计准则相关规定
在我国企业会计准则下，或有事项准则将可能性阈值分为基本确定、很可能、可能、极小可能四个层级。根据《<企业会计准则第13号——或有事项>应用指南》，几种可能性对应概率如下：
在新收入准则下，对于合同存在条件时“很可能”收回对价的评价，《<企业会计准则第14号>应用指南》（2018）并未明确其是否与或有事项准则中的“很可能”一致，也未具体规定其概率范围。
《<企业会计准则第14号>应用指南》（2018）在可变对价估计限制规定中，进一步解释了“极可能”的定义及其概率：
“企业在评估与可变对价相关的不确定性消除时，累计已确认的收入金额是否极可能不会发生重大转回时，应当同时考虑收入转回的可能性及转回金额的比重。其中，“极可能”是一个比较高的门槛，其发生的概率应远高于“很可能（即，可能性超过50%）”，但不要求达到“基本确定（即，可能性超过95%）”，其目的是避免因为一些不确定性因素的发生导致之前已经确认的收入发生转回。”（CAS 14 AG p56）
根据上述解释，新收入准则中的“极可能”，实质上相当于或有事项准则中的“很可能”。
（二）国际财务报告准则相关规定
在国际财务报告准则下，主要对“很可能”、“极可能”进行了定义：
（1）很可能，是指该事项多半会发生（即该事项发生的可能性比其不发生的可能性大）（《国际会计准则第37号——准备、或有负债和或有资产》第23段）。
（2）极可能，是指比很可能的可能性要大得多（《国际财务报告准则第5号——持有待售的非流动资产和终止经营》附录一 术语表）。
（三）美国公认会计原则相关规定
在美国公认会计原则下，《ASC 450——或有事项》对于未来事项的可能性阈值采用很可能、合理确信和极小可能三个层次划分：
（1）很可能，是指未来事项很大可能发生；
（2）合理确信，是指未来事项的发生几率高于极小可能但低于很可能；
（3）极小可能，未来事项的发生几率是极小的。
七、余值法的适用范围
《<企业会计准则第14号>应用指南》（2018）“附录二 《企业会计准则第14号——收入》修订说明”指出，余值法是企业在估计单独售价时可以采用的方法之一。在征求意见稿中，财政部借鉴了国际财务报告准则第15号的规定，要求只有在非常有限的情况下，才可以采用余值法估计单独售价。但是，根据有关方面的反馈意见，建议考虑结合我国市场环境和实务需要采用变通的做法，允许余值法在更大范围内采用。财政部吸收了这一建议，在新收入准则中弱化了对于余值法使用要求的限制。
（一）《企业会计准则第14号》
及其应用指南规定
根据《企业会计准则第14号》（2017）规定，合同中包含两项或多项履约义务的，企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品或服务的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务（CAS 14第二十条）。单独售价无法直接观察的，企业应当综合考虑其能够合理取得的全部相关信息，采用市场调整法、成本加成法、余值法等方法合理估计单独售价。余值法，是指企业根据合同交易价格减去合同中其他商品或服务可观察的单独售价后的余值，确定某商品或服务单独售价的方法（CAS 14第二十一条）。
《<企业会计准则第14号>应用指南》（2018）进一步解释，企业在商品近期售价波动幅度巨大，或者因未定价且未曾单独销售而使售价无法可靠确定时，可采用余值法估计其单独售价。如果合同中存在两项或两项以上的商品，其销售价格变动幅度较大或尚未确定，企业可能需要采用多种方法相结合的方式，对合同所承诺的商品的单独售价进行估计。同时强调，企业采用多种方法相结合的方式估计合同所承诺的每一项商品的单独售价时，应当评估该方式是否满足交易价格分摊的目标，即，企业分摊至各单项履约义务（或可明确区分的商品）的交易价格能够反映其因向客户转让已承诺的相关商品而预期有权收取的对价金额。（CAS 14 AG p67-68）。
根据上述规定及解释，在国内准则下，采用市场调整法、成本加成法、余值法，并无明确的先后顺序限制，但强调需考虑所采用方式是否满足交易价格分摊的目标。
（二）《国际财务报告准则第15号》规定
《国际财务报告准则第15号》强调，主体应最大限度地使用可观察的输入值，并对相似情形一致地应用估计方法（IFRS 15 para.8）。因此，主体仅在满足下列条件之一时才可采用余值法估计商品或服务的单独售价（IFRS 15 para.79(3)）：
①主体（在同一时间或接近同一时间）以差异范围较大的金额向不同客户出售同一种商品或服务（即，售价的可变程度极高，因为无法从以往的交易或其他可观察的证据中辨别出具有代表性的单独售价）；或者
②主体尚未对该商品或服务进行定价，且该商品或服务之前未曾单独出售过（即，售价尚不确定）。
在制定《国际财务报告准则第15号》时，部分反馈意见者建议对估计商品或服务单独售价的方法，指定一个适用层级。因为明确规定确定单独售价的证据的层级（并要求使用该层级进行披露）将提高主体所报告的收入的质量和可靠性。此类反馈意见者建议的层级与此前收入准则中的层级类似：
（1）如果可获得有关售价的卖方特定的客观证据，主体将使用该价格来确定承诺商品或服务的售价；
（2）如果无法获得卖方特定的客观证据，主体将使用第三方证据（如可获得）来确定售价；以及
（3）如果无法获得第三方证据，则主体将使用售价的最佳估计值。（IFRS 15 BC275）
理事会指出，上述层级中，第三方证据与售价的最佳估计值之间区别不大。例如，售价的第三方证据可能需要作出调整，以反映（1）商品或服务的差异（因为第三方价格可能是针对类似而非相同的商品或服务），或（2）第三方和主体的定价策略之间的差异（IFRS 15 BC276）。因此，国际会计准则理事会决定，不明确规定确定商品或服务单独售价的证据的层级，相反，其决定强调主体在确定单独售价的估计值时，应最大限度地使用可观察的输入值。
八、重大融资成分的折现率
《<企业会计准则第14号>应用指南》（2018）“附录二 《企业会计准则第14号——收入》修订说明”指出，合同中存在重大融资成分的，根据《国际财务报告准则15号》的有关规定，应当将合同对价金额根据融资成分进行调整之后确定交易价格（确认收入的金额），在确定融资成分的影响时，应当使用合同双方进行单独融资交易时所应采取的利率作为折现率，该折现率应当反映接受融资方的信用特征。这就要求企业首先根据恰当的折现率确定融资成分，再将扣除融资成分后的合同对价作为交易价格确认收入。考虑到我国的市场环境和相关规定，财政部沿用了现行准则的相关规定，先以现销价格确定收入金额，再将该金额与合同对价金额的差异作为融资成分处理。
（一）《企业会计准则第14号》
及其应用指南规定
根据《企业会计准则第14号》（2017）规定，合同中存在重大融资成分的，企业应当按照假定客户在取得商品或服务控制权时即以现金支付的应付金额确定交易价格。该交易价格与合同对价之间的差额，应当在合同期间内采用实际利率法摊销（CAS 14第十七条）。
《<企业会计准则第14号>应用指南》（2018）进一步解释了，合同中存在重大融资成分的，企业在确定该重大融资成分的金额时，应使用将合同对价的名义金额折现为商品现销价格的折现率。该折现率一经确定，不得因后续市场利率或客户信用风险等情况的变化而变更。企业确定的交易价格与合同承诺的对价金额之间的差额，应当在合同期间内采用实际利率法摊销（CAS 14 AG p62）。
（二）《国际财务报告准则第15号》规定
《国际财务报告准则第15号》规定，在就重大融资成分调整承诺的对价金额时，主体应当使用主体与其客户在合同开始时进行的单独融资交易所反映的折现率。该折现率应反映合同中取得融资一方的信用特征，以及客户或主体提供的担保品或抵押，包括合同所转让的资产。主体可能能够通过识别将承诺对价的名义金额折现为商品或服务转让予客户时（或过程中），客户会支付的现金价格的利率来确定该折现率。在合同开始后，主体不应就利率或其他情况（如，客户的信用风险评估结果）的变化更新折现率。（IFRS15第64段）
在制定《国际财务报告准则第15号》过程中，双方理事会曾考虑了就重大融资成分的影响调整承诺对价金额所使用的折现率，应当是无风险利率还是风险调整利率。无风险利率在许多司法管辖区内均可观察到，应用较为简单，并且可避免确定特定于每一项合同的利率的成本。但是，双方理事会决定，使用无风险利率将无法提供有用的信息，因为所得出的利率将不能反映合同各方的特征。此外，双方理事会指出，使用合同列明的任何利率不一定总是恰当的，因为作为促销激励措施，主体可能会提供“廉价的”融资，因此使用该利率将无法导致在合同存续期内适当确认利润。因此，双方理事会决定，主体应当应用主体与客户之间进行不涉及提供商品或服务的融资交易时所使用的利率，因为该利率反映了合同中取得融资一方的特征。该利率也会反映客户的信用及其他风险（IFRS 15 BC239）。
九、与合同成本有关的资产的减值
《<企业会计准则第14号>应用指南》（2018）“附录二 《企业会计准则第14号——收入》修订说明”指出，新收入准则下，企业为取得合同和履行合同发生的成本（与合同成本有关的资产），不属于存货、固定资产、无形资产等其他企业会计准则规定范围、但符合资本化条件的，应当确认为一项资产。
根据我国相关的企业会计准则规定，存货和建造合同中在建资产的减值允许转回，而由《企业会计准则第8号——资产减值》规范的非流动资产的减值损失不允许转回，主要是为了防止企业利用该类资产的减值调节利润，该处理与国际准则允许转回的要求不一致。新收入准则下的与合同成本有关的资产其性质更加类似于存货和建造合同中的在建资产，而非固定资产等非流动资产。因此，新收入准则允许此类资产的减值在以后期间转回。
十、准则实施范围和时间安排
《<企业会计准则第14号>应用指南》（2018）“附录二 《企业会计准则第14号——收入》修订说明”指出，《国际财务报告准则第15号》于2018年1月1日开始施行，并允许主体提前采用。财政部广泛听取各方意见，并与各主要监管部门进行沟通，在兼顾我国的市场环境和企业的实际情况，并与国际趋同的基础上，采取了分步实施的策略，即在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业（境外上市企业）与国际同步执行，以避免出现境内外报表适用准则差异，待总结经验和评估影响（特别是会计和税法的协调方面）之后，再将实施范围逐步扩大至境内上市企业及其他非上市企业，为这些企业预留更多的准备时间，确保准则执行质量。
十一、准则实施的衔接规定
《<企业会计准则第14号>应用指南》（2018）“附录二 《企业会计准则第14号——收入》修订说明”指出，在衔接规定方面，《国际财务报告准则第15号》有两种方法供企业选择：一是允许企业采用追溯调整。二是将首次执行的累积影响仅调整首次执行本准则当年年初留存收益及财务报表其他相关项目金额，不调整可比期间信息。经征求监管部门及部分企业意见，新收入准则采用了第二种方法，以便于我国企业之间的财务报表信息可比，并避免追溯调整对企业产生的影响。
十二、引入收入确认过渡资源组部分讨论内容
2014年6月，在发布正式版新收入准则后，国际会计准则理事会和美国财务会计准则委员会宣布成立收入确认过渡资源组，对新收入准则实施过程中相关问题进行了讨论。其中，有的讨论内容通过国际会计准则理事会于2016年4月发布的《对<国际财务报告准则第15号>的澄清》，纳入到《国际财务报告准则第15号》中，有的讨论内容则没有纳入准则。《<企业会计准则第14号>应用指南》（2018）也考虑了收入确认过渡资源组所讨论的内容，并将其中部分没有纳入《国际财务报告准则第15号》的内容，也进行了明确，这些内容未超越新收入准则的基本原则，不构成实质性差异。
例如，《<企业会计准则第14号>应用指南》（2018）根据收入确认过渡资源组的讨论，对以下问题进行了明确：
（一）运输和装卸服务
《<企业会计准则第14号>应用指南》（2018）进一步解释了，在企业向客户销售商品的同时，约定企业需要将商品运送至客户指定的地点的情况下，企业需要根据相关商品的控制权转移时点判断该运输活动是否构成单项履约义务。通常情况下，控制权转移给客户之前发生的运输活动不构成单项履约义务，而只是企业为了履行合同而从事的活动，相关成本应当作为合同履约成本；相反，控制权转移给客户之后发生的运输活动则可能表明企业向客户提供了一项运输服务，企业应当考虑该项服务是否构成单项履约义务（CAS 14 AG p31）。
收入确认过渡资源组曾讨论了，对于销售商品同时提供的运输和装卸服务，是否构成单独履约义务，从而影响销售商品收入确认的时点和金额。双方理事会指出，在客户获得相关商品控制权之前发生的运输和装卸活动，属于履约活动。但是，如果商品控制权已向客户转移，再向客户提供相关商品的运输和装卸服务，则很可能表明主体向客户提供了一项服务。
为回应该问题，美国财务会计准则委员会决定修改《主题606》（IFRS 15 BC116T）：
（1）允许主体作为一项会计政策选择，对客户获得商品控制权后发生的运输和装卸服务，作为一项履约活动进行处理；
（2）明确指出，客户获得相关商品控制权之前的运输和装卸活动属于履约活动。
在综合考虑后，国际会计准则理事会决定不采取类似的修订，主要理由如下（IFRS 15 BC116U）：
（1）对于客户获得控制权后的运输和装卸费用的会计政策选择，可能造成一项收入确认模型的例外，并可能降低不同主体之间的可比性。《国际财务报告准则第15号》第22段要求评价客户合同的承诺商品或服务，以识别履约义务。引入该会计政策选择可能超越了该要求。
（2）此外，会计政策选择适用于所有的主体。因此，具有重大运输业务的主体可能选择不同的会计政策。这将导致财务报表使用者难以理解并比较相同行业内不同主体之间的收入报告。
（二）如何判断一系列商品是否实质相同
根据《企业会计准则第14号》（2017）第九条规定，企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品或服务的承诺，也应当作为单项履约义务。《<企业会计准则第14号>应用指南》（2018）进一步解释了，企业在判断所转让的一系列商品是否实质相同时，应当考虑合同中承诺的性质，当企业承诺的是提供确定数量的商品时，需要考虑这些商品本身是否实质相同（CAS 14 AG p32）。
在2015年7月13日的第五次会议中，收入确认过渡资源组也讨论了该问题。收入确认过渡资源组赞同，第一步是确定主体向客户提供服务的承诺的性质。例如，在某些情况下，主体需要确定，承诺的性质是真实转让特定数量的商品或服务，还是随时准备履行义务。如果承诺的性质是转让特定数量的服务，则需要考虑各项服务是否为明确可区分的，且是实质上相同的。如果主体承诺的性质是随时准备或者在一段时间内提供单项服务，即，存在不确定量的各类活动以履行服务，则需要关注各次增量，而不是标的活动，是否是明确可区分且实质上相同。该评价需要判断。由于讨论表明利益相关能够理解并采用新收入准则的应用指引，职员相信其与准则一致，职员并未向双方理事会提请对该问题采取进一步措施。
（三）合同存续期的确定
《<企业会计准则第14号>应用指南》（2018）补充解释了对合同存续期间的判断方法。合同存续期间，是合同各方拥有现时可执行的具有法律约束力的权利和义务的期间。在确定合同存续期间时无论该合同是否有明确约定的合同期间，该合同的存续期间都不会超过已经提供的商品所涵盖的期间；当合同约定任何一方在某一特定期间之后才可以随时无代价地终止合同时，该合同的存续期间不会超过该特定期间；当合同约定任何一方均可以提前终止合同，但要求终止合同的一方需要向另一方支付重大的违约金时，合同存续期间很可能与合同约定的期间一致，这是因为该重大的违约金实质上使得合同双方在合同约定的整个期间内均具有法律约束力的权利和义务；当只有客户拥有无条件终止合同的权利时，客户的该项权利才会被视为客户拥有的一项续约选择权，重大的续约选择权应当作为单项履约义务进行会计处理（CAS 14 AG p17）。同时，应用指南也通过【例4】引入了收入确认过渡资源组所讨论的部分案例内容（STAFF PAPER TRG Agenda ref 10）。
在2014年10月31日的会议中，收入确认过渡资源组成员赞同，双方均能终止，与仅有一方能够终止，均应采用相同的处理。收入确认过渡资源成员指出，在评估合同条款和终止惩罚的影响时，主体应当考虑该惩罚是否为实质性的。确定惩罚是否为实质性的，需要职业判断，收入确认过渡资源讨论稿并未对是否为实质性制定明确界限。如果惩罚并非实质性的，主体需要继续评价终止权利（类似于额外商品或服务的选择权）是否产生了一项重大权利。如果存在合同违约，则并未产生一项长期合同条款，但它仍然会影响可选期间（不属于合同存续期）内是否存在重大权利。由于讨论表明，利益相关能够理解并采用新收入准则的应用指引，双方理事会并未对该问题采取进一步措施。
